四川省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于發(fā)布《四川省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)問(wèn)題解答(一)》的通知

　　為給會(huì)員提供技術(shù)幫扶和支持，發(fā)揮專業(yè)技術(shù)委員的作用，我會(huì)在官網(wǎng)上開(kāi)通“技術(shù)咨詢公共郵箱”，通過(guò)電話、郵件等方式解答會(huì)員咨詢的技術(shù)問(wèn)題。現(xiàn)將回復(fù)的部分問(wèn)題予以匯總整理(詳見(jiàn)附件)，供會(huì)員執(zhí)業(yè)時(shí)參考。

　　本解答均為技術(shù)建議，不能替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)法律法規(guī)執(zhí)行業(yè)務(wù)及依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì)程序、作出職業(yè)判斷，也不能免除事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任。

　　附件：四川省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)問(wèn)題解答(一)

四川省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2021年8月2日

四川省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)問(wèn)題解答(一)

　　問(wèn)題1.母公司將投資款以借款名義收回，在資產(chǎn)清查時(shí)該投資款如何確認(rèn)?

　　A縣某國(guó)有獨(dú)資企業(yè)甲公司在2017年經(jīng)批準(zhǔn)投資9億元成立乙公司，甲公司記賬為，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：銀行存款。待乙公司辦理工商登記后，甲公司將投入的資金以借款名義收回。乙公司支付款項(xiàng)時(shí)做會(huì)計(jì)分錄，借：其他應(yīng)收款—甲公司，貸：銀行存款;甲公司收回投資款時(shí)做會(huì)計(jì)分錄，借：銀行存款，貸：其他應(yīng)付款—乙公司。

　　近日，A縣委托某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)甲、乙公司進(jìn)行資產(chǎn)清查。審計(jì)人員在審查甲公司和乙公司提交的申報(bào)表發(fā)現(xiàn)，甲公司將長(zhǎng)期股權(quán)投資申報(bào)了資產(chǎn)，乙公司將其他應(yīng)收款申報(bào)了資產(chǎn)。

　　現(xiàn)在，審計(jì)人員對(duì)甲、乙公司申報(bào)的上述資產(chǎn)是否應(yīng)認(rèn)定為資產(chǎn)有2種看法。一部分人員認(rèn)為不應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)，因?yàn)閺膶?shí)質(zhì)看，系虛假投資。另一部分人員認(rèn)為應(yīng)該認(rèn)定為資產(chǎn)，因?yàn)閺姆�律關(guān)系看，投資行為是存在的。

　　請(qǐng)問(wèn)：在資產(chǎn)清查時(shí)是否應(yīng)將甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和乙公司的其他應(yīng)收款作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)?

　　答復(fù)：

　　1.上述甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資、乙公司其他應(yīng)收款的確認(rèn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定;

　　2.從合并主體角度，資產(chǎn)清查時(shí)應(yīng)將母公司與子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行合并抵消。同時(shí)在資產(chǎn)清查報(bào)告中清晰描述上述事項(xiàng)，并提醒報(bào)告使用者注意：甲公司存在涉嫌抽逃出資的情況;

　　上述投資是否為虛假投資，應(yīng)由有權(quán)部門(mén)進(jìn)行認(rèn)定，不屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)。

　　問(wèn)題2.典當(dāng)行企業(yè)變更注冊(cè)資本的會(huì)計(jì)處理

　　典當(dāng)行因受行業(yè)政策要求凈資產(chǎn)不低于注冊(cè)資本的90%，現(xiàn)有某典當(dāng)行企業(yè)A公司，其注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，虧損350萬(wàn)元。為適應(yīng)政策要求，A公司擬做出如下處理：

　　一、減少注冊(cè)資本350萬(wàn)元，減資后的注冊(cè)資本為650萬(wàn)元，減資額不退還股東。兩種會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方式：

　　1.將減少注冊(cè)資本額350萬(wàn)元列作資本公積，借：實(shí)收資本350萬(wàn);貸：資本公積350萬(wàn);

　　2.將減少注冊(cè)資本額350萬(wàn)元彌補(bǔ)虧損，借：實(shí)收資本350萬(wàn);貸：營(yíng)業(yè)外收入(捐贈(zèng))350萬(wàn)。

　　是否符合準(zhǔn)則的規(guī)定?

　　二、股東追加投資400萬(wàn)元，追加的投資全部列為資本公積，不增加注冊(cè)資本和實(shí)收資本，這種方式是否符合準(zhǔn)則，溢價(jià)計(jì)入資本公積的規(guī)定?

　　答復(fù)：

　　一、按公司法和行業(yè)規(guī)范(若有)進(jìn)行合法合規(guī)減資，減資應(yīng)支付股東的減資款可以由全體股東協(xié)商一致后投入公司列資本公積。若作成捐贈(zèng)性質(zhì)的，在前期虧損不能彌補(bǔ)的情況下，可能存在納稅義務(wù)，減資彌補(bǔ)虧損可能不符合公司法規(guī)定和章程約定，審計(jì)人員應(yīng)提醒公司，實(shí)體和程序方面的合法合規(guī)性應(yīng)咨詢專業(yè)律師，會(huì)計(jì)師不宜提供意見(jiàn)。

　　二、如果全體股東依據(jù)公司法在公司章程和投資協(xié)議中約定投入不作為實(shí)收資本而作為資本溢價(jià)處理，則會(huì)計(jì)處理上可作為資本公積入賬。

　　問(wèn)題3.關(guān)于行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理

　　某行政事業(yè)單位對(duì)業(yè)務(wù)技術(shù)大樓的外墻面磚、玻璃幕墻、大樓地面磚、網(wǎng)絡(luò)、給排水、門(mén)窗等實(shí)施改造，房屋原始價(jià)值2323萬(wàn)元，改造總投資700萬(wàn)元，擬調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值700萬(wàn)元;但事務(wù)所在調(diào)減拆除項(xiàng)目?jī)r(jià)值時(shí)遇到障礙，因?yàn)閺脑搯挝粰n案中沒(méi)有找到該大樓的工程竣工結(jié)算資料，那么在該大樓固定資產(chǎn)價(jià)值后續(xù)計(jì)量時(shí)，對(duì)改造拆除的項(xiàng)目的價(jià)值如何扣除?能不能采取按建造年代工程定額和造價(jià)信息估算改造拆除項(xiàng)目?jī)r(jià)值報(bào)上級(jí)主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作為扣除依據(jù)(經(jīng)造價(jià)人員估算折除部份的初始造價(jià)約290萬(wàn)元)?如果估算方案不可行，采用什么辦法和程序處理才妥當(dāng)?該單位固定資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整方案報(bào)上級(jí)主管單位和主管財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或上報(bào)備案?會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶單位的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整該如何發(fā)表意見(jiàn)為妥?

　　答復(fù)：

　　根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》第七條，首先應(yīng)當(dāng)判斷該固定資產(chǎn)后續(xù)支出中，哪些屬于資本化支出，哪些屬于費(fèi)用化支出。

　　關(guān)于資本化支出對(duì)應(yīng)的拆除資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)，這是會(huì)計(jì)估計(jì)問(wèn)題，方法只要有合理依據(jù)，具備合理性就行。可以采用按建造年代工程定額和造價(jià)信息估算改造拆除項(xiàng)目?jī)r(jià)值報(bào)上級(jí)主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作為扣除依據(jù)(經(jīng)造價(jià)人員估算折除部份的初始造價(jià)約290萬(wàn)元)的方法，如果能找到當(dāng)年的預(yù)算，也可以按預(yù)算明細(xì)確定拆除資產(chǎn)的金額。

　　事務(wù)所發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，應(yīng)遵循《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1603號(hào)——對(duì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)的特殊考慮》的相關(guān)規(guī)定。

　　問(wèn)題4.投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量問(wèn)題

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中，取得并判斷投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，根據(jù)房地產(chǎn)交易市場(chǎng)活躍程度，采取以下兩種方式獲取投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值：1.當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易活躍時(shí)，采取比較法，在對(duì)相關(guān)交易案例與評(píng)估對(duì)象差異因素進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，評(píng)估確定相關(guān)投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)價(jià)值;2.當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易活躍度不高的情況下，不能取得相關(guān)交易案例，而房地產(chǎn)租賃市場(chǎng)較活躍，易獲取租賃信息時(shí)采取收益現(xiàn)值法評(píng)估其資產(chǎn)價(jià)值。

　　請(qǐng)問(wèn)：1.上述實(shí)務(wù)操作中的第2種方式，采取收益現(xiàn)值法評(píng)估的結(jié)果作為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值依據(jù)，由歷史成本計(jì)量轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“當(dāng)?shù)赜谢钴S的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)”的條件?2.因以公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)不得轉(zhuǎn)換為成本模式，在市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化，當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易和租賃均不活躍(或無(wú)交易)，且企業(yè)仍不改變資產(chǎn)用途的情況下，采取假設(shè)開(kāi)發(fā)法取得資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值(測(cè)算相關(guān)資產(chǎn)在價(jià)值時(shí)點(diǎn)的重置成本和應(yīng)計(jì)折舊，評(píng)估相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值)，并以該假設(shè)開(kāi)發(fā)法評(píng)估價(jià)值作為已轉(zhuǎn)為公允值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值，這樣處理是否符合準(zhǔn)則的規(guī)定?

　　答復(fù)：

　　1.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》第二十四條的如下規(guī)定：

　　“企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

　　第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)�；钴S市場(chǎng)，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量和交易頻率足以持續(xù)提供定價(jià)信息的市場(chǎng)。

　　第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。

　　第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。

　　公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，由對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債特征的基礎(chǔ)上判斷所使用的輸入值是否重要。公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。”

　　投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量中所基于的預(yù)計(jì)未來(lái)獲得的租金收益或有關(guān)現(xiàn)金流量并不必然是相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債不可觀察的輸入值。如果相關(guān)投資性房地產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)租金收益是直接或間接可觀察的(如相應(yīng)投資性房地產(chǎn)的租賃協(xié)議及過(guò)去的實(shí)際執(zhí)行租金以及同類同地段可比房地產(chǎn)的可觀察市場(chǎng)租金等)，則該輸入值仍有可能為第一層次或第二層次輸入值。當(dāng)然折現(xiàn)率也屬于需要評(píng)價(jià)層次的輸入值，也會(huì)影響相關(guān)公允價(jià)值的層次。

　　2.2014年修訂基本準(zhǔn)則有關(guān)公允價(jià)值的定義后，在使用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)以修訂后基本準(zhǔn)則定義的公允價(jià)值作為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的公允價(jià)值。

　　3.對(duì)于該項(xiàng)目未建成的投資性房地產(chǎn)，最好嚴(yán)格按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》2010版的講解執(zhí)行。在建項(xiàng)目的公允價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量，需要根據(jù)項(xiàng)目的具體情況進(jìn)一步分析，包括信息獲取的難易程度、信息本身的可靠性、不可觀察輸入值的形成原因及重要性程度等方面綜合分析判斷。

　　另外，在問(wèn)題之外提請(qǐng)關(guān)注：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將原在存貨中核算的在建項(xiàng)目確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)，是否滿足投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件，是否合理，有必要關(guān)注并進(jìn)一步分析評(píng)價(jià)。

　　問(wèn)題5.某企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)存在兩份不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是否合理

　　某招標(biāo)單位在日常投標(biāo)活動(dòng)中發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)存在兩份不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，資產(chǎn)負(fù)債率分別為80%和70%。兩份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告分別由兩家不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。針對(duì)上述情況，該企業(yè)解釋有以下兩方面的原因：

　　一、不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制等存在合理偏差，造成審計(jì)報(bào)告中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)出現(xiàn)差異。兩份審計(jì)報(bào)告均由有資質(zhì)的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立出具，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)不同，審計(jì)報(bào)告使用目的不同，即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)不同，但都是合法、真實(shí)、有效的。

　　二、因參與涉及軍方保密項(xiàng)目建設(shè)，依據(jù)《保守國(guó)家秘密法》不能在需公開(kāi)披露的審計(jì)報(bào)告中予以體現(xiàn)相關(guān)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。無(wú)論數(shù)據(jù)披露與否，都不影響審計(jì)報(bào)告的合法性、真實(shí)性、有效性。

　　針對(duì)上述解釋，該招標(biāo)單位，咨詢?nèi)缦率马?xiàng)：

　　1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是由被審計(jì)企業(yè)出具，還是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具?如是被審計(jì)企業(yè)出具的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有權(quán)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)進(jìn)行修改或調(diào)整。

　　2.企業(yè)在同一時(shí)期是否可以存在兩份數(shù)據(jù)不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告用于不同目的的對(duì)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且審計(jì)報(bào)告中未予以說(shuō)明?

　　3.涉及保密施工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，是否可以不納入本企業(yè)的合并報(bào)表范圍?有無(wú)明確的法律規(guī)定?若不納入是否影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)性、完整性、有效性的要求?

　　4.針對(duì)上述事實(shí)背景和解釋，該企業(yè)是否存在違反《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》及行業(yè)準(zhǔn)則的情況，具體條款是什么?

　　答復(fù)：

　　1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)法及適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，使其實(shí)現(xiàn)公允反映，并設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。編制合法公允的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)管理層的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，并出具包含審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)，提出的調(diào)整建議，需要被審計(jì)單位確認(rèn)后由企業(yè)自行進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)調(diào)整(或不調(diào)整)后的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　2.同一時(shí)點(diǎn)(期間)適用于同一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能有一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。因?yàn)閷?duì)一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)(交易)管理層基于一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能有一個(gè)認(rèn)定。

　　3.若企業(yè)能夠提供保密法律法規(guī)的明確規(guī)定，則可豁免在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露涉密經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)和其他涉密信息，但不應(yīng)該是基本的財(cái)務(wù)信息列報(bào)。

　　4.關(guān)于是否違反《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》及行業(yè)準(zhǔn)則的問(wèn)題，請(qǐng)自行查閱相關(guān)規(guī)定，或者向相關(guān)會(huì)計(jì)行政主管部門(mén)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不具備解釋權(quán)。

　　問(wèn)題6.投資有限合伙企業(yè)的賬務(wù)處理

　　某會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受A資產(chǎn)管理有限公司的委托，審計(jì)其2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　該公司成立于2018年某月某日，取得成都市某區(qū)行政審批局頒發(fā)的統(tǒng)一社會(huì)信用代碼的營(yíng)業(yè)執(zhí)照。注冊(cè)資本(人民幣)5000萬(wàn)元。類型：其他有限責(zé)任公司。經(jīng)營(yíng)范圍：投資與資產(chǎn)管理(不得從事非法集資、吸收公眾資金等金融活動(dòng));接受金融機(jī)構(gòu)委托從事金融信息技術(shù)外包、金融業(yè)務(wù)流程外包(不得從事非法集資、吸收公眾資金等金融活動(dòng));社會(huì)經(jīng)濟(jì)咨詢;貿(mào)易代理;會(huì)議及展覽服務(wù);房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì);技術(shù)推廣服務(wù);信息系統(tǒng)集成服務(wù)。該公司以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和其他各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。該公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表由XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，出具XX審字XX號(hào)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。

　　在審計(jì)過(guò)程中，遇到下列問(wèn)題：

　　1.2018年8月，B有限公司、C有限公司、A資產(chǎn)管理有限公司共同出資1000萬(wàn)元設(shè)立D合伙企業(yè)(有限合伙)。2018年8月30日，D合伙企業(yè)(有限合伙)已取得成都市某區(qū)市場(chǎng)和質(zhì)量監(jiān)督管理

　　局核發(fā)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，統(tǒng)一社會(huì)信用代碼XX�！逗匣飬f(xié)議》約定：B有限公司為普通合伙人，出資10萬(wàn)元、占比1%;C有限公司、A資產(chǎn)管理有限公司為有限合伙人，分別出資495萬(wàn)元、分別占比49.5%。利潤(rùn)分配為：若發(fā)生虧損，按照出資比例分擔(dān)虧損;若出現(xiàn)盈利，有限合伙人獲取利潤(rùn)的7%/年作為基準(zhǔn)收益，剩余收益為超額收益，有限合伙人分別有35%的超額收益分配，普通合伙人獲取超額收益的30%。債務(wù)承擔(dān)為：有限合伙人以出資額為限承擔(dān)合伙企業(yè)債務(wù)，普通合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。

　　A資產(chǎn)管理有限公司按照合伙協(xié)議，于2018年9月、11月共出資495萬(wàn)元,賬列在長(zhǎng)期股權(quán)投資——D合伙企業(yè)(有限合伙)。2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)該投資列示和披露在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”之中。2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表，A資產(chǎn)管理有限公司擬對(duì)該投資列示和披露在“其它非流動(dòng)資產(chǎn)”之中，賬務(wù)處理不變。該事務(wù)所認(rèn)為，2019年財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)該投資仍應(yīng)列示和披露在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”之中，較為合適。

　　《合伙協(xié)議》部分內(nèi)容：有限合伙人有權(quán)監(jiān)督執(zhí)行事務(wù)合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)，檢查其執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的情況，同時(shí)兩個(gè)有限合伙人各自派一名人員對(duì)該合伙企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。

　　2.2018年9月，A資產(chǎn)管理有限公司(受讓方)與轉(zhuǎn)讓方(個(gè)人X、個(gè)人Y、個(gè)人Z)簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。A資產(chǎn)管理有限公司受讓轉(zhuǎn)讓方在“E投資管理有限公司”擁有的99.95%股權(quán)。9月19日，A資產(chǎn)管理有限公司按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，先行支付500萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，賬列在長(zhǎng)期股權(quán)投資——E投資管理有限公司。2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)該投資列示和披露在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”之中。截止現(xiàn)在，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》尚在執(zhí)行中，因故未支付剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，也未辦理工商變更登記。2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表，A資產(chǎn)管理有限公司擬對(duì)該投資列示和披露在“其它非流動(dòng)資產(chǎn)”之中，賬務(wù)處理不變。該事務(wù)所認(rèn)為，2019年財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)該投資仍應(yīng)列示和披露在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”之中，較為合適。

　　附：1.《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》第二條股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格及價(jià)款支付方式。根據(jù)《合作備忘錄》的約定，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)為人民幣6000萬(wàn)元(大寫(xiě)：陸仟萬(wàn)元整)。價(jià)款分三次支付，第一次支付應(yīng)在協(xié)議生效后的3個(gè)工作日內(nèi)完成，支付價(jià)款為500萬(wàn)元。2.《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》第八條之第二款，“若甲方辦理不動(dòng)產(chǎn)登記證書(shū)超過(guò)本協(xié)議約定的時(shí)間30個(gè)工作日的，乙方有權(quán)解除本協(xié)議，甲方應(yīng)連帶退還乙方全部已預(yù)付款項(xiàng)及利息。”

　　對(duì)上述事項(xiàng)，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所咨詢其意見(jiàn)妥否。答復(fù)：

　　1.關(guān)于對(duì)有限合伙企業(yè)的股權(quán)投資的核算方法

　　根據(jù)合伙協(xié)議規(guī)定，有限合伙企業(yè)執(zhí)行事務(wù)合伙人為普通合伙人，僅設(shè)一名合伙事務(wù)執(zhí)行人，未設(shè)置投資決策委員會(huì)。有限合伙人出資99，其分配7的基本收益外，還分配70%的超額收益，按實(shí)際出資比例承擔(dān)虧損。普通合伙人的出資比例1%，分配超額收益比例為30%，有限合伙人與普通合伙人經(jīng)過(guò)合伙人一致同意可以相互轉(zhuǎn)換，鑒于有限合伙人持股比例高且承擔(dān)了大部分的剩余風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，同時(shí)有限合伙人有權(quán)監(jiān)督執(zhí)行事務(wù)合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)，檢查其執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的情況，同時(shí)兩個(gè)有限合伙人各自派一名人員對(duì)該合伙企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，因此判斷普通合伙人實(shí)際為代理人身份，兩名持股比例均等的有限合伙人共同對(duì)合伙企業(yè)產(chǎn)生重大影響。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資(2014年修訂)應(yīng)用指南》:“實(shí)務(wù)中，較為常見(jiàn)的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過(guò)在被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。投資方直接或通過(guò)子公司間接持有被投資單位20以上但低于50的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不形成重大影響。”因此，該投資應(yīng)當(dāng)在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”列報(bào)，按權(quán)益法核算。

　　2.關(guān)于首期出資款的會(huì)計(jì)核算

　　根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議第八條之第二款，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒(méi)有成為一項(xiàng)不可撤銷(xiāo)的交易。根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議第二條的相關(guān)約定，乙方在第一次支付股權(quán)款500萬(wàn)元后，尚不能控制標(biāo)的公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，無(wú)控制權(quán)，期后合同執(zhí)行情況也進(jìn)一步說(shuō)明了乙方并未取得標(biāo)的公司的股權(quán)，因此該股權(quán)轉(zhuǎn)讓款應(yīng)為預(yù)付款，資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)列報(bào)為其他非流動(dòng)資產(chǎn)。

　　問(wèn)題7.驗(yàn)資無(wú)法取得銀行函證回函

　　某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，遇到企業(yè)在2018年繳存的注冊(cè)資金，現(xiàn)在銀行已不能出具詢證函，企業(yè)只能提供當(dāng)時(shí)存入銀行的資金流水并加蓋銀行鮮章的問(wèn)題，請(qǐng)問(wèn)這種情況應(yīng)該怎樣處理?答復(fù)：

　　一、準(zhǔn)則規(guī)定

　　(一)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》指南“四、審驗(yàn)程序”中規(guī)定：貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)檢查被審驗(yàn)單位開(kāi)戶銀行出具的收款憑證、對(duì)賬單及銀行詢證函回函等的基礎(chǔ)上，審驗(yàn)出資者的實(shí)際出資金額。

　　“五、驗(yàn)資工作底稿”中規(guī)定：銀行詢證函回函是驗(yàn)資工作底稿的基本內(nèi)容。

　　(二)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》指南

　　“三、實(shí)施函證程序的結(jié)果——未回函”中僅列舉了“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”未回函的替代程序。

　　二、現(xiàn)實(shí)考量

　　出現(xiàn)所述情況，一般是因?yàn)楸粚忩?yàn)單位出資人對(duì)《公司法》和《工商注冊(cè)登記條例》不熟悉，未在出資后及時(shí)驗(yàn)資和變更工商登記導(dǎo)致�，F(xiàn)實(shí)中，往往是被審驗(yàn)單位可能或者正在出現(xiàn)股權(quán)糾紛時(shí)，才會(huì)考慮“補(bǔ)驗(yàn)資”。最高法院對(duì)外公布的股權(quán)糾紛判例中，驗(yàn)資報(bào)告和工商登記信息是認(rèn)定股東出資的核心證據(jù)。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到“補(bǔ)驗(yàn)資報(bào)告”本身就是高風(fēng)險(xiǎn)事件，極有可能給事務(wù)所帶來(lái)法律風(fēng)險(xiǎn)。高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)必然要求檢查風(fēng)險(xiǎn)低。缺乏銀行詢證函回函——關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)，事務(wù)所不能在出具驗(yàn)資報(bào)告后，證明自身沒(méi)有過(guò)錯(cuò)或舞弊。

　　三、咨詢結(jié)論

　　針對(duì)咨詢的情形，事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具體分析驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，并基于風(fēng)險(xiǎn)判斷，恰當(dāng)執(zhí)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定。因此，當(dāng)事事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮解除該項(xiàng)業(yè)務(wù)約定。

　　問(wèn)題8.協(xié)會(huì)凈資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬問(wèn)題

　　某X會(huì)計(jì)師事務(wù)所2020年在做A協(xié)會(huì)脫鉤資產(chǎn)清產(chǎn)核資時(shí)，對(duì)該協(xié)會(huì)凈資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬無(wú)法認(rèn)定。具體情況如下：

　　一、投資主體

　　1.A協(xié)會(huì)在成立初期由某Y會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告，報(bào)告顯示：A協(xié)會(huì)是由B投資有限公司、C管理委員會(huì)、D創(chuàng)業(yè)服務(wù)中心等10家單位各認(rèn)繳注冊(cè)資金0.5萬(wàn)元合計(jì)5萬(wàn)元設(shè)立，驗(yàn)資報(bào)告(籌)出具日期為2002年6月6日。

　　2.2009年3月18日，某Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)事項(xiàng)說(shuō)明“A協(xié)會(huì)成立于2002年5月5日，未建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬冊(cè)，根據(jù)協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)賬目的情況說(shuō)明反映：協(xié)會(huì)注冊(cè)資金5萬(wàn)元由D創(chuàng)業(yè)服務(wù)中心撥付，后轉(zhuǎn)回。”

　　3.2009年5月15日，某Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告顯示，成都E中心(國(guó)有資本單位)于2009年4月16日自愿投入5萬(wàn)元補(bǔ)足A協(xié)會(huì)開(kāi)辦資金，并繼續(xù)供A協(xié)會(huì)發(fā)展。

　　二、經(jīng)營(yíng)狀況

　　1.2009年3月18日，某Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)事項(xiàng)說(shuō)明“2、2004年A協(xié)會(huì)因特殊原因中止活動(dòng)，2004年5月協(xié)會(huì)工作中止財(cái)務(wù)收入。通過(guò)支出核對(duì)，現(xiàn)金余額為366.00元，無(wú)債權(quán)債務(wù)。3、銀行賬戶已被銀行注銷(xiāo)，現(xiàn)正在申請(qǐng)銀行賬號(hào)的恢復(fù)。4、為了……，成都E中心將再次出資5萬(wàn)元，重新啟動(dòng)A協(xié)會(huì)工作。待協(xié)會(huì)年檢通過(guò)，銀行賬號(hào)恢復(fù)后資金到位，再做驗(yàn)資報(bào)告。”即：2004年5月-2009年3月A協(xié)會(huì)未繼續(xù)開(kāi)展經(jīng)營(yíng),但也未辦理注銷(xiāo)手續(xù)。

　　2.2009年5月15日由某Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所向A協(xié)會(huì)出具驗(yàn)資報(bào)告，“截止2008年4月30日止，A協(xié)會(huì)的資產(chǎn)總額73311.00元，凈資產(chǎn)73311.00元，可用登記‘開(kāi)辦資金’的凈資產(chǎn)為73311.00元。”3.截至清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日，A協(xié)會(huì)現(xiàn)有凈資產(chǎn)1,774,509.34元，2019年1月14日由A協(xié)會(huì)設(shè)立全資子公司F公司，實(shí)繳資本500,000.00元，資金來(lái)源為協(xié)會(huì)服務(wù)性收入留存資金。

　　三、爭(zhēng)議事項(xiàng)

　　1.關(guān)于開(kāi)辦資金的情況。某Y會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的A協(xié)會(huì)(籌)驗(yàn)資報(bào)告與某Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告所述實(shí)際出資人事項(xiàng)相互矛盾。

　　2.關(guān)于成都E中心向A協(xié)會(huì)投入5萬(wàn)元資金的情況。

　　2009年4月16日，由成都E中心使用自有資金向A協(xié)會(huì)借款5萬(wàn)元用于協(xié)會(huì)驗(yàn)資;2009年12月，協(xié)會(huì)以往來(lái)款名義歸還中心借款5萬(wàn)元。(成都E中心賬務(wù)處理為借款并且已歸還，且4月17日A協(xié)會(huì)出具了借條。截至清產(chǎn)核資審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)日，A協(xié)會(huì)有應(yīng)收成都E中心5萬(wàn)元。函證時(shí)成都E中心回復(fù)數(shù)據(jù)正確)。

　　2009年3月20日，A協(xié)會(huì)向成都市民政局出具《承諾書(shū)》：由成都E中心出資5萬(wàn)元重新啟動(dòng)A協(xié)會(huì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。2009年4月16日成都E中心出資5萬(wàn)元;4月17日A協(xié)會(huì)出具借條，但賬務(wù)上沒(méi)作借款處理，A協(xié)會(huì)重新正常經(jīng)營(yíng)并陸續(xù)形成留存資金;2009年12月A協(xié)會(huì)歸還成都E中心出資5萬(wàn)元，還回去時(shí)賬務(wù)處理記應(yīng)收賬款。成都E中心賬務(wù)處理為借款并且已歸還。A協(xié)會(huì)和成都E中心未簽訂出資協(xié)議。截至清產(chǎn)核資審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)日，A協(xié)會(huì)有應(yīng)收成都E中心5萬(wàn)元。經(jīng)再次與成都E中心核對(duì)，E中心出具《出資情況說(shuō)明》“中心對(duì)A協(xié)會(huì)沒(méi)有實(shí)際注入資金，出借款當(dāng)年已收回”。

　　四、咨詢事項(xiàng)

　　為解決上述爭(zhēng)議事項(xiàng)，某X會(huì)計(jì)師事務(wù)所：1.對(duì)初始開(kāi)辦資金的投資主體執(zhí)行了函證程序但無(wú)回函信息，兩份報(bào)告實(shí)際出資人事項(xiàng)顯示投資主體不清;2.對(duì)后續(xù)注入資金的成都E中心進(jìn)行函證及再次核對(duì)，成都E中心認(rèn)為該筆資金為借款且已收回。

　　請(qǐng)問(wèn)A協(xié)會(huì)凈資產(chǎn)所有權(quán)歸屬中有多少是國(guó)有資產(chǎn)?

　　答復(fù)：

　　根據(jù)上述資料，2002年A協(xié)會(huì)成立時(shí)各方出資已基本使用完，A協(xié)會(huì)現(xiàn)有凈資產(chǎn)1,774,509.34元及全資子公司F公司凈資產(chǎn)，是運(yùn)用國(guó)家資本金及在經(jīng)營(yíng)中借入的資金等所形成，參照《國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)糾紛處理暫行辦法》中全民所有制企業(yè)中的產(chǎn)權(quán)界定原則，應(yīng)界定國(guó)有資產(chǎn)。

　　建議項(xiàng)目組：進(jìn)一步落實(shí)A協(xié)會(huì)成立時(shí)的登記資料及B投資有限公司、C管理委員會(huì)、D服務(wù)中心等10家單位出資依據(jù);2009年4月16日成都E中心出資在成都市民政局登記資料和相關(guān)依據(jù)，同時(shí)咨詢律師的意見(jiàn)，以支持審計(jì)判斷。另外，在國(guó)有資產(chǎn)界定中注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要結(jié)合A協(xié)會(huì)登記的《章程》中關(guān)于分配與清算的規(guī)定考慮對(duì)權(quán)屬界定的影響。如：《章程》可能約定出資者不享有分配，清算時(shí)結(jié)存資產(chǎn)為社會(huì)資產(chǎn)，如是可以考慮界定為國(guó)有資產(chǎn)。