IPO審計(jì)中經(jīng)銷商模式下收入核查的考慮

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第32號(hào)           2022-11-22

　　本專家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草, 不能替代中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求, 僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別, 專家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問題的全面描述, 其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

　　專家提示第32號(hào)

　　——IPO審計(jì)中經(jīng)銷商模式下收入核查的考慮

　　收入是利潤的來源，直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的可能采用虛增、隱瞞、提前或推遲確認(rèn)收入等方式實(shí)施舞弊。在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件中，大部分涉及收入確認(rèn)的舞弊，收入確認(rèn)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)的具體了解，考慮收入確認(rèn)舞弊可能如何發(fā)生。擬IPO被審計(jì)單位高估收入的動(dòng)機(jī)或壓力可能相對(duì)較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)收入可執(zhí)行的核查程序除常規(guī)的詢問、檢查、觀察、函證、分析程序、重新執(zhí)行、重新計(jì)算外，往往還涉及進(jìn)一步的延伸檢查程序，如實(shí)地走訪、背景調(diào)查、資金流水核查等。??

　　隨著近年多層次資本市場的建設(shè)與發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的推廣應(yīng)用，較多行業(yè)的IPO發(fā)行主體在其銷售活動(dòng)中都涉及經(jīng)銷商業(yè)務(wù)模式。相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行IPO審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)的收入核查也越發(fā)復(fù)雜，面臨的審核問詢維度也越發(fā)多樣，從而可能需要執(zhí)行進(jìn)一步的延伸檢查程序。

　　《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》第46條對(duì)經(jīng)銷商核查做出了詳細(xì)要求。本專家提示結(jié)合“第46條”的內(nèi)容，重點(diǎn)圍繞經(jīng)銷商模式下收入確認(rèn)的真實(shí)性檢查，就經(jīng)銷商模式在各業(yè)務(wù)流程階段應(yīng)關(guān)注事項(xiàng)展開說明，并就IPO審計(jì)中經(jīng)銷商模式下收入審計(jì)需執(zhí)行的進(jìn)一步審計(jì)程序作出提示。

　　一、經(jīng)銷商模式下收入核查時(shí)針對(duì)業(yè)務(wù)流程各環(huán)節(jié)的關(guān)注事項(xiàng)

　　(一)經(jīng)銷商模式涉及的業(yè)務(wù)流程一般有以下六個(gè)階段：

　　1.被審計(jì)單位(即發(fā)行人，以下同)銷售產(chǎn)品給經(jīng)銷商;

　　2.經(jīng)銷商銷售產(chǎn)品給最終客戶;

　　3.被審計(jì)單位收到經(jīng)銷商的回款(收款時(shí)間受信用期的影響);

　　4.被審計(jì)單位根據(jù)銷售情況給予經(jīng)銷商一定的返利、折扣;

　　5.經(jīng)銷商根據(jù)合同約定，進(jìn)行退貨或換貨;

　　6.被審計(jì)單位開具發(fā)票給經(jīng)銷商。

　　(二)結(jié)合經(jīng)銷商模式下的業(yè)務(wù)流程，經(jīng)銷商模式下收入核查需關(guān)注的事項(xiàng)主要有：

　　1.被審計(jì)單位銷售產(chǎn)品給經(jīng)銷商階段。

　　主要關(guān)注經(jīng)銷商模式的必要性、合理性，以及收入確認(rèn)的真實(shí)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從以下幾方面入手：

　　(1)分析經(jīng)銷商具體業(yè)務(wù)模式及采取經(jīng)銷商模式的必要性。

　　《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十八條:在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行IPO相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于舞弊發(fā)生的可能性比較高，往往需要跳出常規(guī)思維，結(jié)合被審計(jì)單位與經(jīng)銷商的交易模式是否具有商業(yè)合理性，交易是否具有經(jīng)濟(jì)上的互惠性等設(shè)計(jì)和實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序。

　　可參考的分析維度有：一是外部市場分析，即從行業(yè)模式考慮經(jīng)銷商模式是否符合同行業(yè)慣例、同行業(yè)可比公司采用經(jīng)銷商模式的情況;二是從被審計(jì)單位內(nèi)部分析：了解被審計(jì)單位具體業(yè)務(wù)情況，分析經(jīng)銷商模式是否適合被審計(jì)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)，對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)發(fā)展是否有促進(jìn)作用等。

　　(2)分析經(jīng)銷商是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　交易對(duì)手方是否與被審計(jì)單位存在潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系一直是IPO審核要點(diǎn)，如果經(jīng)銷商系存在潛在關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方，則該銷售收入的真實(shí)性或者交易價(jià)格的公允性需要更多驗(yàn)證。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以關(guān)注經(jīng)銷商及其控股股東、實(shí)際控制人、主要股東、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員、其他核心人員與被審計(jì)單位及其關(guān)聯(lián)方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系(如，經(jīng)銷商與供應(yīng)商是否重疊、高管與各級(jí)經(jīng)銷商股東是否重名等)，有無交易、資金往來等，具體關(guān)注事項(xiàng)包括但不限于：

　　1)經(jīng)銷商的業(yè)務(wù)范圍、規(guī)模與向被審計(jì)單位的采購內(nèi)容、規(guī)模是否匹配。

　　2)報(bào)告期新設(shè)或退出的重要經(jīng)銷商的情況及其合理性。

　　3)經(jīng)銷商名稱是否與被審計(jì)單位有重名情況。

　　4)銷商的信用政策是否過于寬松。

　　5)海外經(jīng)銷商毛利率與國內(nèi)經(jīng)銷商毛利率是否存在差異及其合理性。

　　6)經(jīng)銷商的工商地址或?qū)嶋H辦公地址是否和被審計(jì)單位提供的地址一致，并與被審計(jì)單位及其關(guān)聯(lián)主體的地址進(jìn)行比對(duì)。

　　7)經(jīng)銷商的董監(jiān)高是否存在由被審計(jì)單位的員工或前員工擔(dān)任的情況。

　　(3)給予經(jīng)銷商的信用政策是否與其交易相匹配。

　　與同行業(yè)可比公司對(duì)比，被審計(jì)單位給予經(jīng)銷商的信用政策是否過于寬松，是否存在過度放寬信用政策刺激銷售的情況。從被審計(jì)單位內(nèi)部情況考慮：報(bào)告期內(nèi)經(jīng)銷商信用政策是否發(fā)生較大變化，不同經(jīng)銷商之間是否存在重大差異， 針對(duì)經(jīng)銷商的信用政策與直銷模式客戶是否存在顯著差異及其合理性。

　　(4)經(jīng)銷商模式下的收入確認(rèn)是否符合新收入準(zhǔn)則的規(guī)定。

　　執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(2017年)(以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”)之前，收入確認(rèn)的判斷主要基于商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移及何時(shí)轉(zhuǎn)移。

　　執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，需要結(jié)合行業(yè)慣例和被審計(jì)單位的經(jīng)營模式等，針對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別、交易價(jià)格的分?jǐn)�、在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)或是在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的判斷、經(jīng)銷商屬于主要責(zé)任人或者代理人且對(duì)應(yīng)收入應(yīng)按總額法還是凈額法確認(rèn)、相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的確定等方面，具體分析是否符合新收入準(zhǔn)則的規(guī)定。

　　2.經(jīng)銷商銷售產(chǎn)品給最終客戶階段。

　　填塞分銷渠道( Channel Stuffing)是一種向未來期間預(yù)支收入的惡性促銷手段。 賣方通過向買方( 通常是經(jīng)銷商) 提供優(yōu)厚的商業(yè)刺激, 誘使買方提前購貨,從而短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)銷售收入的大幅增長, 以達(dá)到美化其財(cái)務(wù)業(yè)績的目的。實(shí)務(wù)中還可能存在被審計(jì)單位通過虛增經(jīng)銷商或通過與經(jīng)銷商串通舞弊虛增經(jīng)銷商采購量從而虛構(gòu)收入的情況。

　　因此，在經(jīng)銷商模式下，需要額外關(guān)注作為采購方的經(jīng)銷商的存貨結(jié)存情況和銷售情況，了解經(jīng)銷商向被審計(jì)單位采購商品后,商品的最終真實(shí)去向;是否實(shí)現(xiàn)了最終銷售、是否存在經(jīng)銷商又將商品返還給被審計(jì)單位的情況;檢查經(jīng)銷商對(duì)應(yīng)商品的進(jìn)銷存記錄并可進(jìn)一步要求實(shí)施監(jiān)盤程序，進(jìn)而判斷被審計(jì)單位收入實(shí)現(xiàn)的真實(shí)性及是否存在跨期問題。

　　3.被審計(jì)單位收到經(jīng)銷商的回款階段。

　　經(jīng)銷商的組織形式多樣，一般分為法人主體、個(gè)體工商戶和個(gè)人，相應(yīng)地會(huì)增加現(xiàn)金回款和第三方回款的概率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)模式角度判斷被審計(jì)單位接受現(xiàn)金回款、第三方支付的理由，比較同行業(yè)可比被審計(jì)單位是否有類似情況，現(xiàn)金回款和第三方回款的占比是否逐年下降來判斷其合理性等。

　　4.被審計(jì)單位根據(jù)銷售情況給予經(jīng)銷商返利、折扣階段。

　　被審計(jì)單位出于激勵(lì)經(jīng)銷商擴(kuò)大銷售的目的，在與經(jīng)銷商簽訂年度銷售合同中經(jīng)常會(huì)約定返利條款。被審計(jì)單位可能通過設(shè)計(jì)過高拿貨量和激勵(lì)，來實(shí)現(xiàn)經(jīng)銷商提前囤貨，以達(dá)到其提前確認(rèn)收入的目的。

　　因此，需關(guān)注經(jīng)銷商的年度業(yè)績考核指標(biāo)，以及與業(yè)績掛鉤的獎(jiǎng)勵(lì)約定;關(guān)注業(yè)績指標(biāo)設(shè)計(jì)是否大幅偏離經(jīng)銷商的實(shí)際銷售能力;對(duì)經(jīng)銷商現(xiàn)金或?qū)嵨锓道�的具體實(shí)施方法、途徑，以及相關(guān)返利政策和處理方式是否符合行業(yè)慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定等。

　　5.經(jīng)銷商將退貨、換貨商品發(fā)回被審計(jì)單位階段。

　　需與前述的(一)被審計(jì)單位銷售產(chǎn)品給經(jīng)銷商，及(二)經(jīng)銷商銷售產(chǎn)品給最終客戶環(huán)節(jié)相結(jié)合，主要關(guān)注點(diǎn)還是圍繞收入真實(shí)性的考慮。

　　6.被審計(jì)單位給經(jīng)銷商開具發(fā)票階段。

　　通常情況下，被審計(jì)單位對(duì)經(jīng)銷商的銷售收入與開具的稅務(wù)發(fā)票金額應(yīng)當(dāng)一致，但實(shí)務(wù)中可能存在經(jīng)銷商要求被審計(jì)單位在其控制的不同經(jīng)銷主體之間調(diào)整開票金額的情形，可能存在終端客戶要求被審計(jì)單位直接開具終端客戶抬頭的發(fā)票的情形，也可能存在經(jīng)銷商為自然人，不要求開具增值稅發(fā)票等情形，導(dǎo)致合同主體、發(fā)貨主體和發(fā)票主體不一致，從而需要執(zhí)行進(jìn)一步核查程序的情形。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師需關(guān)注財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與金稅系統(tǒng)數(shù)據(jù)的差異，對(duì)于出口銷售，需關(guān)注財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、海關(guān)數(shù)據(jù)與金稅系統(tǒng)數(shù)據(jù)三者的差異，調(diào)查差異原因，檢查是否存在錯(cuò)報(bào)。

　　二、進(jìn)一步審計(jì)程序及應(yīng)對(duì)

　　經(jīng)銷商模式應(yīng)用的主要行業(yè)中部分會(huì)涉及現(xiàn)金交易、第三方回款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)需結(jié)合中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布的《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答(2020年6月修訂)》“問題42.現(xiàn)金交易”與“問題44第三方回款核查程序”的相關(guān)要求，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，本專家提示不再就這兩方面具體展開。

　　IPO審計(jì)中針對(duì)經(jīng)銷商模式下收入確認(rèn)執(zhí)行的審計(jì)程序及應(yīng)對(duì)，主要為了應(yīng)對(duì)收入的發(fā)生、截止、以及準(zhǔn)確性等認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，可實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要包括但不限于：

　　(1)收入確認(rèn)的真實(shí)性檢查

　　1.了解經(jīng)銷商具體業(yè)務(wù)模式及其相關(guān)的流程和內(nèi)部控制，并針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)實(shí)施控制測試。結(jié)合對(duì)經(jīng)銷商的主體資格及資信能力的查詢情況，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位使用經(jīng)銷商模式的必要性。

　　2.取得被審計(jì)單位主要經(jīng)銷商銷售合同，了解被審計(jì)單位對(duì)經(jīng)銷商的選取標(biāo)準(zhǔn)、日常管理、定價(jià)機(jī)制(包括營銷、運(yùn)輸費(fèi)用承擔(dān)和補(bǔ)貼等)、物流、退換貨機(jī)制。

　　3.取得經(jīng)銷商清單或經(jīng)銷門店清單，統(tǒng)計(jì)非法人實(shí)體經(jīng)銷商、境外經(jīng)銷商的具體情況。

　　4.查閱同行業(yè)可比公司公開資料，了解同行業(yè)可比公司采用經(jīng)銷商模式的情況;對(duì)經(jīng)銷商模式下銷售收入、成本及毛利率進(jìn)行分析，分析經(jīng)銷商模式及主要經(jīng)銷商報(bào)告期內(nèi)銷售收入變動(dòng)的原因、毛利率變化的合理性，分析同類產(chǎn)品經(jīng)銷與直銷模式下的銷售價(jià)格及毛利率差異合理性，對(duì)比被審計(jì)單位經(jīng)銷商模式下主要經(jīng)營數(shù)據(jù)與同行業(yè)可比公司是否存在顯著差異。

　　5.通過公開信息渠道查閱被審計(jì)單位經(jīng)銷商的工商基本信息，將經(jīng)銷商及其股東、負(fù)責(zé)人信息與被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方清單、供應(yīng)商清單、員工花名冊(cè)等進(jìn)行交叉比對(duì)，檢查是否存在與被審計(jì)單位、被審計(jì)單位股東、供應(yīng)商或員工存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的特殊經(jīng)銷商。

　　6.結(jié)合銀行賬戶資金流水核查程序，對(duì)與重大經(jīng)銷商客戶的流水往來合理性進(jìn)行核查，關(guān)注非貿(mào)易性質(zhì)的往來是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　(2)針對(duì)經(jīng)銷商囤貨

　　1.實(shí)地走訪被審計(jì)單位經(jīng)銷商，了解被審計(jì)單位與經(jīng)銷商的具體合作情況,包括但不限于：了解采購價(jià)格，能否向被審計(jì)單位退貨;終端消費(fèi)者選購被審計(jì)單位商品后是否存在大量退換貨等。

　　2.取得被審計(jì)單位主要經(jīng)銷商確認(rèn)的進(jìn)銷存報(bào)表，核查經(jīng)銷商期末存貨規(guī)模，了解其存貨周轉(zhuǎn)情況。

　　3.對(duì)經(jīng)銷商及經(jīng)銷門店存貨實(shí)施監(jiān)盤，了解被審計(jì)單位經(jīng)銷商及經(jīng)銷門店是否存在存貨大規(guī)模積壓的情形。實(shí)施上述程序，如何選取經(jīng)銷商樣本是關(guān)鍵，建議除了常規(guī)的基于重要性選擇外，考慮與隨機(jī)抽查相結(jié)合的方法，能夠更全面的覆蓋樣本，并增加程序的不可預(yù)見性。

　　(3)針對(duì)經(jīng)銷商返利

　　1.訪談被審計(jì)單位業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，查閱被審計(jì)單位報(bào)告期內(nèi)的返利制度，了解被審計(jì)單位各類返利政策的具體情況。了解被審計(jì)單位銷售返利相關(guān)的流程和內(nèi)部控制，執(zhí)行控制測試。

　　2.分析與返利相關(guān)的銷售及采購合同條款，了解不同類型返利方式(現(xiàn)金返利、實(shí)物返利)，對(duì)比不同經(jīng)銷商的返利政策是否存在差異，相同經(jīng)銷商不同年度之間的返利是否存在差異。

　　3.結(jié)合返利政策，重新測算返利計(jì)提金額。獲取期后返利兌現(xiàn)明細(xì)，查閱至對(duì)應(yīng)結(jié)算單據(jù)及發(fā)票等，復(fù)核各期返利預(yù)提的準(zhǔn)確性及完整性，評(píng)估已計(jì)提未兌現(xiàn)的返利的合理性。

　　4.選取主要經(jīng)銷商作為樣本，對(duì)報(bào)告期各期末銷售返利余額實(shí)施函證程序。

　　5.走訪核查相關(guān)情況：訪談被審計(jì)單位主要經(jīng)銷商，了解其與被審計(jì)單位約定的銷售返利情況。

　　(4)針對(duì)經(jīng)銷商退貨、換貨

　　1.查閱被審計(jì)單位不同銷售模式下主要客戶的銷售合同，了解不同銷售模式下的退換貨政策。

　　2.查閱被審計(jì)單位報(bào)告期內(nèi)退換貨明細(xì)表，統(tǒng)計(jì)退換貨金額及占比，檢查是否存在異常。

　　3.訪談被審計(jì)單位銷售業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人，了解被審計(jì)單位主要客戶退換貨原因，退換貨比例變動(dòng)的合理性;訪談被審計(jì)單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，了解不同模式下退換貨的會(huì)計(jì)處理，預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)提情況。

　　4.檢查被審計(jì)單位退換貨的會(huì)計(jì)處理是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

　　5.根據(jù)了解的情況，考慮選取樣本檢查與經(jīng)銷商退貨和換貨相關(guān)的支持性文件，如合同、退換貨的出入庫單據(jù)、物流單據(jù)及轉(zhuǎn)賬記錄等。

　　需要說明的是，上述審計(jì)程序是經(jīng)銷商模式下收入核查的常用程序，但并不代表全部可實(shí)施的程序，也不代表必須全部實(shí)施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，確定有針對(duì)性應(yīng)對(duì)方案，以有效識(shí)別和應(yīng)對(duì)經(jīng)銷商模式下可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。