北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2023]第1號資本市場財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計應(yīng)對-收入確認

2023-11-24 12:38 來源：中國會計網(wǎng)

資本市場財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計應(yīng)對-收入確認

京會協(xié)專[2023]1號 2023-11-23

　　特別提示：本專家提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　隨著全面實行股票發(fā)行注冊制改革的正式啟動，中國資本市場的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴格，注冊制以信息披露為核心，持續(xù)提升注冊會計師的審計質(zhì)量是保證財務(wù)信息質(zhì)量的重要手段。職業(yè)懷疑貫穿審計執(zhí)業(yè)全過程，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來，公眾公司基于融資、市值和業(yè)績管理、避免退市等目的，實施財務(wù)造假情況時有發(fā)生。其中收入造假最為常見和典型，成為財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，對注冊會計師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。注冊會計師應(yīng)當基于收入存在舞弊風(fēng)險的假定，通過了解和分析企業(yè)的收入業(yè)務(wù)類型、銷售模式、管理層的舞弊動機等因素等來評估哪些類型的收入或認定易導(dǎo)致舞弊風(fēng)險，并根據(jù)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和資本市場監(jiān)管要求，設(shè)計和實施適當?shù)膶徲嫵绦颍詫⑴c收入確認相關(guān)的審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

　　鑒于收入確認對財務(wù)報表的重要影響并屬于財務(wù)舞弊的易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，為幫助注冊會計師在資本市場審計業(yè)務(wù)中有效識別、評估和應(yīng)對收入確認的舞弊風(fēng)險，本文根據(jù)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則要求，并結(jié)合財政部、中國證券監(jiān)督管理委員會(以下簡稱中國證監(jiān)會)有關(guān)監(jiān)管規(guī)定及中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的問題解答，針對資本市場審計業(yè)務(wù)特點，對收入審計實務(wù)中常見的舞弊風(fēng)險及其審計應(yīng)對向注冊會計師和審計從業(yè)人員做出如下提示，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

　　一、有效識別和應(yīng)對收入確認相關(guān)的舞弊風(fēng)險的重要意義

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》的要求，注冊會計師應(yīng)關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為，包括編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。審計準則要求注冊會計師對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險及收入確認作出舞弊風(fēng)險的假定，在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，實施風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動，識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并針對評估的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施和具體進一步審計程序。

　　2023年2月，中國證監(jiān)會通報了2022年全年辦理信息披露違規(guī)案件，上市公司年報審計業(yè)務(wù)、IPO申報審計業(yè)務(wù)均有因財務(wù)造假導(dǎo)致虛假陳述的案件。通過對中國證監(jiān)會近期公布的行政處罰決定書分析，財務(wù)舞弊案件中收入造假占比最高;同時由于收入規(guī)模納入退市指標考量因素后，收入舞弊的風(fēng)險可能會更加突出。被審計單位通過虛構(gòu)銷售交易、顯失公允的交易、變更收入確認時點、不恰當運用總額法等方式調(diào)控收入規(guī)模和利潤，達到特定的舞弊目的。隨著舞弊動機多樣性及舞弊手段隱秘性不斷增強，注冊會計師識別與收入確認相關(guān)舞弊風(fēng)險的難度不斷提高，也對于注冊會計師在審計工作中如何適當應(yīng)對重大錯報風(fēng)險提出了新的挑戰(zhàn)。同時，全面實行股票發(fā)行注冊制對注冊會計師的審計質(zhì)量提出了更高的要求。因此，與收入確認相關(guān)的舞弊風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對是注冊會計師在執(zhí)行資本市場審計業(yè)務(wù)中應(yīng)特別關(guān)注的重點領(lǐng)域。

　　二、資本市場審計中收入造假常見的舞弊手段

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》的相關(guān)提示，被審計單位可能為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認收入，或為了達到降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或推遲確認收入。收入造假常見的舞弊手段舉例如下：

　　(一)虛構(gòu)銷售交易

　　1.在無存貨實物流轉(zhuǎn)的情況下，通過與其他方簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨進出庫，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。

　　2.在多方串通的情況下，通過與其他方簽訂虛假購銷合同，并通過存貨實物流轉(zhuǎn)、真實的交易單證票據(jù)和資金流轉(zhuǎn)配合，虛構(gòu)收入。

　　3.利用所處行業(yè)的經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)特點虛構(gòu)銷售交易。例如，從事商業(yè)保理業(yè)務(wù)的被審計單位，以保理業(yè)務(wù)名義持續(xù)滾動將資金轉(zhuǎn)出給體外賬戶或關(guān)聯(lián)方統(tǒng)籌使用，以虛增保理業(yè)務(wù)收入;又如，互聯(lián)網(wǎng)廣告、網(wǎng)絡(luò)游戲等依賴虛擬環(huán)境下的相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計確認收入的企業(yè)，通過虛構(gòu)刷單、點擊率等虛增收入。

　　(二)交易顯失公允

　　1.通過與未披露的關(guān)聯(lián)方或真實非關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實非關(guān)聯(lián)方客戶進行顯失公允的交易，通常會由實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補客戶損失。

　　2.通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。

　　3.與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，且同類產(chǎn)品的銷售價格存在與市場明顯不符的異常波動，即通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

　　(三)收入造假的其他手段

　　1.通過偽造貨運單據(jù)或隱瞞合同條款等方式，在不符合收入確認條件的時點確認收入。例如，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認銷售收入，或通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入等;

　　2.選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。例如，將代理人的服務(wù)收入按主要責任人確認收入;

　　3.當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法，或做出不合理的會計估計。例如，對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，通過高估履約進度的方法實現(xiàn)當期多確認收入，或通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關(guān)的會計估計，達到多計/少記或提前/延遲確認收入的目的，或?qū)τ诖嬖诙囗椔募s義務(wù)的銷售交易，未對各項履約義務(wù)單獨進行核算，而整體作為單項履約義務(wù)一次性確認收入，對于應(yīng)整體作為單項履約義務(wù)的銷售交易，則通過將其拆分為多項履約義務(wù)，達到提前確認收入的目的。

　　三、與收入確認相關(guān)的舞弊風(fēng)險的識別及應(yīng)對

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》的相關(guān)要求，在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當基于收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些具體業(yè)務(wù)類型的收入存在舞弊風(fēng)險，結(jié)合管理層的動機等因素分析可能的舞弊手段和財務(wù)報表產(chǎn)生的影響(例如，虛構(gòu)交易或是會計調(diào)節(jié)，高估收入或是低估收入，提前確認或是延遲確認)。

　　在此基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)當將評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作為特別風(fēng)險和相關(guān)認定，并進一步制訂應(yīng)對措施的計劃。在應(yīng)對該特別風(fēng)險時，如果注冊會計師擬信賴管理層針對該風(fēng)險實施的控制，應(yīng)當在審計中測試這些控制運行的有效性，如果針對特別風(fēng)險實施的程序僅為實質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當包括細節(jié)測試。在實施實質(zhì)性程序時，注冊會計師需要根據(jù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)判斷被審計單位收入確認的政策是否恰當，特別是那些與復(fù)雜交易相關(guān)的政策。注冊會計師應(yīng)當設(shè)計和實施恰當?shù)膽?yīng)對措施，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在選擇和實施審計程序時注意融入更多的不可預(yù)見因素。

　　如果認為收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

　　根據(jù)財政部于2022年9月30日發(fā)布的《關(guān)于加大審計重點領(lǐng)域關(guān)注力度控制審計風(fēng)險進一步有效識別財務(wù)舞弊的通知》(財會〔2022〕28號)要求，針對收入確認存在的舞弊風(fēng)險因素，注冊會計師應(yīng)嚴格核查收入的交易背景，關(guān)注是否存在復(fù)雜的收入安排，收入確認是否取決于較高層次的管理層判斷等，詳細查閱是否存在股權(quán)激勵等可能構(gòu)成舞弊動機的事項，并關(guān)注企業(yè)管理層變更后，收入確認政策是否發(fā)生重大變化。此外，注冊會計師應(yīng)通過實施收入截止性測試、復(fù)核合同的重要條款、執(zhí)行分析程序以及執(zhí)行信息系統(tǒng)測試等程序，以應(yīng)對虛增或隱瞞收入、提前或延遲確認收入的舞弊風(fēng)險，必要時可借助數(shù)據(jù)分析工具，加強對收入財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)運營數(shù)據(jù)的多維度分析，或綜合運用函證、走訪、實地調(diào)查等方法，識別是否存在虛構(gòu)交易或進行顯失公允的交易等情況。

　　注冊會計師應(yīng)當考慮被審計單位所在行業(yè)的特點，結(jié)合銷售模式、收入確認的會計政策以及其他具體情況進行評估，參考資本市場的核查要求，設(shè)計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦�，以識別和應(yīng)對與收入確認相關(guān)的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，可以考慮實施的程序舉例如下：

　　(一)設(shè)計和實施控制測試

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》及其應(yīng)用指南的要求，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進一步審計程序的總體審計方案具有重大影響。總體審計方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主;綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。

　　注冊會計師在執(zhí)行資本市場審計業(yè)務(wù)時，如果同時需要對被審計單位基準日的財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見，則通常執(zhí)行整合審計。這種情況下，采用綜合性方案，以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)實施控制測試以評價內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面運行的有效性，有助于識別和應(yīng)對收入舞弊的重大錯報風(fēng)險。(除非經(jīng)過了解發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行存在缺陷，擬不信賴相關(guān)認定的內(nèi)部控制流程。)注冊會計師應(yīng)當恰當評價控制運行的有效性，充分關(guān)注識別的控制偏差，并采取針對性應(yīng)對措施。若發(fā)現(xiàn)控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差，應(yīng)當考慮舞弊風(fēng)險以及對總體審計策略和進一步審計程序的影響。

　　(二)了解被審計單位的經(jīng)營模式

　　經(jīng)營模式通常是注冊會計師在資本市場審計業(yè)務(wù)過程中的重要關(guān)注點，注冊會計師應(yīng)關(guān)注各種經(jīng)營模式下銷售收入的真實性、準確性和完整性。

　　1.分析收入的商業(yè)實質(zhì)

　　注冊會計師應(yīng)關(guān)注與客戶之間的合同的商業(yè)實質(zhì)，識別收入舞弊風(fēng)險因素或異常跡象，充分關(guān)注單據(jù)流、實物流及資金流的異常情形，分析異�；蚺及l(fā)交易的商業(yè)實質(zhì)。例如，應(yīng)當在審計過程中，對可能顯示以前未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的信息以及缺乏商業(yè)實質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易保持警覺。

　　此外，注冊會計師按照被審計單位在交易環(huán)境中扮演的角色、承擔的風(fēng)險及義務(wù)，分析被審計單位在交易中向其客戶所承諾的“特定商品或服務(wù)”以及在向客戶轉(zhuǎn)讓前是否擁有特定商品或服務(wù)的控制權(quán)，即扮演的是主要責任人還是代理人的角色，以分析其收入應(yīng)當按照總額法還是凈額法確認，可以實施的審計程序舉例如下：

　　(1)了解銷售合同簽訂流程，檢查發(fā)貨、運輸、驗收、付款結(jié)算等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的約定條款以判斷被審計單位是否具有主要責任。

　　(2)通過檢查銷售定價的相關(guān)條款，對銷售定價模式是交易雙方按照行業(yè)慣例協(xié)商確定，還是企業(yè)可以自主決定與上游供應(yīng)商和下游的客戶買賣商品的價格，進而判斷企業(yè)是否能直接或間接決定貨物的價格，必要時可以對交易條款進行函證。根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》的要求，注冊會計師應(yīng)當對函證過程實施有效控制，例如考慮制作詢證函防偽標識，充分核查回函的可靠性，包括核實快遞物流信息、比對回函印章和簽字，確認回函聯(lián)系人及回函地址的真實性等。

　　(3)檢查合同中關(guān)于收貨和轉(zhuǎn)讓處理等環(huán)節(jié)的條款，判斷企業(yè)在接受客戶訂單之前或之后，對已采購尚未對外銷售的商品是否承擔存貨的風(fēng)險。

　　(4)通過了解被審計單位供應(yīng)商選擇及采購合同簽訂流程，來判斷其是否能夠自行選擇供應(yīng)商，并能夠自主決定所采購的貨物的銷售方式、銷售對象等。

　　2.識別被審計單位的銷售模式

　　關(guān)注在不同行業(yè)及銷售模式下，收入的確認方式(某一時點或一段時間內(nèi))、確認時點、會計處理原則(總額法或凈額法)以及收入相關(guān)的會計估計的運用是否合理，是否符合企業(yè)會計準則的要求及行業(yè)慣例。注冊會計師可能關(guān)注的事項舉例如下：

　　(1)對于直銷模式，檢查銷售協(xié)議中所有權(quán)轉(zhuǎn)移條件、貨物交接驗收條件、退換貨條件、款項支付條件等是否能夠證明商品的控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，是否符合《企業(yè)會計準則第14號——收入(2017修訂)》的規(guī)定。

　　(2)對于經(jīng)銷商或加盟商模式，除執(zhí)行直銷模式下應(yīng)檢查的程序之外，還應(yīng)根據(jù)舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果考慮追查通過經(jīng)銷商或加盟商實現(xiàn)的終端銷售情況，判斷不穩(wěn)定經(jīng)銷商或加盟商的收入確認是否恰當，退換貨損失的處理是否恰當，是否符合收入準則的有關(guān)規(guī)定。

　　(3)對于代理商銷售模式，檢查被審計單位與代理商之間的協(xié)議或合同，確定是否確實存在委托與代理關(guān)系，并檢查被審計單位收入確認是否有代理商的銷售清單、貨物最終銷售的證明等支持性憑據(jù)。

　　(4)如果被審計單位存在其他特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式，分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對經(jīng)濟實質(zhì)和收入確認的影響，是否符合企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定。

　　(5)對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，分析被審計單位所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)，識別該質(zhì)量保證是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。對于不能作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證，檢查被審計單位是否已根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行恰當?shù)臅嬏幚怼?/div>

　　(三)運用分析程序識別及應(yīng)對收入確認相關(guān)的風(fēng)險因素和重大錯報風(fēng)險

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風(fēng)險的識別和評估》及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，注冊會計師應(yīng)將分析程序用作風(fēng)險評估程序，實施分析程序有助于注冊會計師識別不一致的情形、異常的交易或事項，以及可能對審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。識別出的異�；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系可以幫助注冊會計師識別重大錯報風(fēng)險，特別是舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，注冊會計師可以在認定層次實施實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，應(yīng)考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時使用數(shù)據(jù)的可靠性，并評價預(yù)期值是否足夠精確以識別重大錯報。實務(wù)中，由于精準的預(yù)期值比較難以獲取和判斷，故實質(zhì)性分析程序應(yīng)用的情形通常比較有限。

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》的相關(guān)提示，在收入確認領(lǐng)域?qū)嵤⿲徲嫵绦驎r，分析程序(變動分析)是一種較為有效的方法，注冊會計師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識別收入確認舞弊中的作用。在設(shè)計分析程序時，注冊會計師需要在充分了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，識別與收入相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)和其他財務(wù)數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)以及外部信息(例如行業(yè)數(shù)據(jù)、媒體報道、納稅申報數(shù)據(jù)等)之間存在的關(guān)系，以提升實施分析程序的效果�；诒粚徲媶挝坏臉I(yè)務(wù)性質(zhì)和行業(yè)特點，可以采用不同的數(shù)據(jù)指標進行分析，或使用高度匯總的數(shù)據(jù)，亦可以借助自動化工具和技術(shù)實施分析程序。通過實施分析程序，可能識別出未注意到的異常關(guān)系，或通過其他審計程序難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，有助于評估認定層次的重大錯報風(fēng)險，為設(shè)計和實施應(yīng)對措施奠定基礎(chǔ)。

　　如果發(fā)現(xiàn)異�；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系，注冊會計師需要認真調(diào)查其原因，評價是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。例如：詢問管理層的適當人員，評價管理層的答復(fù)并獲取與答復(fù)相關(guān)的審計證據(jù)，如果管理層不能提供解釋，或注冊會計師結(jié)合與管理層答復(fù)相關(guān)的審計證據(jù)認為管理層的解釋不充分，則可能需要實施其他審計程序。

　　(四)對重大非常規(guī)交易的特殊考慮

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第5號——重大非常規(guī)交易》的相關(guān)提示，注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，需要特別關(guān)注重大非常規(guī)交易的存在，了解被審計單位的管理層和其他人員關(guān)于參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的過程及相關(guān)的內(nèi)部控制，以及用以記錄非經(jīng)常性的、異常的交易或調(diào)整的非標準會計分錄相關(guān)的控制，考慮與重大非常規(guī)交易有關(guān)的舞弊風(fēng)險因素。鑒于舞弊的性質(zhì)，注冊會計師在收集和評價審計證據(jù)，應(yīng)對與重大非常規(guī)交易相關(guān)的舞弊風(fēng)險時，保持職業(yè)懷疑。可以執(zhí)行的程序舉例如下：

　　1.評價管理層對重大非常規(guī)交易相關(guān)的會計政策的選擇與運用，特別關(guān)注會計處理原則和會計政策的選擇和運用是否恰當。

　　2.執(zhí)行會計分錄測試，注冊會計師在檢查日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整，獲取可能由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的審計證據(jù)時，需要考慮記錄重大非常規(guī)交易的賬戶可能存在不恰當?shù)臅嫹咒浕蛘{(diào)整。

　　3.評價重大非常規(guī)交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。注冊會計師同樣需要評價超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由。

　　4.注冊會計師可以考慮實施函證程序，向相關(guān)方函證交易合同的條款和金額。了解相關(guān)交易的實質(zhì)，以確定在詢證函中包含哪些恰當信息。

　　5.在臨近審計結(jié)束時，對經(jīng)審計后的財務(wù)報表實施完成階段分析程序，評價是否顯示存在此前未能識別的由于重大非常規(guī)交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，同時復(fù)核重大審計調(diào)整事項(如有)是否合理且準確，以及審定的財務(wù)報表中的列報、披露與被審計單位的業(yè)務(wù)實際情況是否吻合。

　　6.注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注非常規(guī)交易的交易對手，在必要的情況下，對交易對手進行背景信息調(diào)查，調(diào)查其股東、法定代表人、業(yè)務(wù)范圍、關(guān)鍵管理人員、業(yè)務(wù)規(guī)模、辦公地址等信息，并與被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員關(guān)系密切的家庭成員名單，以及員工清單及重要少數(shù)股東清單相互核對和印證。

　　7.進一步了解非常規(guī)交易的實質(zhì)(例如交易原因、交易內(nèi)容、交易價格、付款安排等)，檢查相關(guān)支持性文件，分析背景調(diào)查中的交易對手的業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)規(guī)模、地址等信息與該交易是否匹配，核實這些交易的真實性、公允性(交易價格是否明顯偏離正常市場價格)以及可持續(xù)性，或執(zhí)行進一步調(diào)查程序。

　　(五) “延伸檢查”程序

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》的相關(guān)提示，如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，則需要考慮實施“延伸檢查”程序，對檢查范圍進行合理延伸，以應(yīng)對識別出的舞弊風(fēng)險。注冊會計師針對被審計單位的具體情況設(shè)計的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，應(yīng)當與評估的舞弊風(fēng)險相稱，并體現(xiàn)重要性原則。在資本市場審計業(yè)務(wù)過程中，注冊會計師可以實施的“延伸檢查”程序舉例如下：

　　1.在獲取被審計單位配合的前提下，對相關(guān)供應(yīng)商、客戶進行實地走訪，針對相關(guān)采購、銷售交易的真實性獲取進一步的審計證據(jù)。

　　2.利用企業(yè)信息查詢工具，查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以識別相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　3.獲取被審計單位控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高管等相關(guān)人員及關(guān)鍵崗位人員的銀行賬戶信息和銀行對賬單，識別與被審計單位是否存在異常大額資金往來，是否從被審計單位獲得大額現(xiàn)金分紅款、薪酬或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓款、大額股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，了解主要資金流向或用途，以及是否包括在被審計單位的會計記錄中。

　　4.當注意到存在關(guān)聯(lián)方配合被審計單位虛構(gòu)收入的跡象時，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶信息和銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否存在與被審計單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來。

　　5.在采用經(jīng)銷模式的情況下，基于對舞弊風(fēng)險的評估，酌情考慮檢查經(jīng)銷商的最終銷售實現(xiàn)情況。

　　根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》的要求，注冊會計師應(yīng)當充分了解延伸檢查對象的真實性(如核實被訪談人員身份信息)，對延伸檢查中識別的可疑跡象保持警覺，在延伸檢查中應(yīng)當恰當實施訪談程序。如果注冊會計師認為上述執(zhí)業(yè)程序是必要的，但受條件限制無法實施，或?qū)嵤┫鄳?yīng)程序后仍不足以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

　　(六)特定銷售業(yè)務(wù)

　　1.經(jīng)銷模式收入的確認、計量原則

　　根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的相關(guān)要求，在執(zhí)行IPO申報財務(wù)報表審計時，注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位對銷售補貼或返利、費用承擔、經(jīng)銷商保證金的會計處理，以及對附有退貨條件、給予購銷信用、前期鋪貨借貨、經(jīng)銷商作為居間人參與銷售等特別方式下經(jīng)銷收入確認、計量原則，是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，以及是否與同行業(yè)可比公司存在顯著差異做出判斷。

　　(當執(zhí)行上市公司年報審計或其他非上市實體的審計業(yè)務(wù)時，如果識別出舞弊相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師也可以參照前述首發(fā)核查的要求補充針對性的審計程序。下同。)

　　可以執(zhí)行的審計程序舉例如下：

　　(1)通過企業(yè)信息查詢系統(tǒng)，查詢主要經(jīng)銷商基本情況，調(diào)查主要經(jīng)銷商與公司是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系并分析相關(guān)交易是否具有商業(yè)實質(zhì)。

　　(2)現(xiàn)場查看經(jīng)銷商的倉庫，了解經(jīng)銷商的倉庫庫存、產(chǎn)品銷售及存貨周轉(zhuǎn)率的情況，檢查經(jīng)銷商是否存在囤貨積壓的異常情況。

　　(3)分析經(jīng)銷商的增減變動情況，報告期的收入、應(yīng)收賬款變動的合理性，檢查應(yīng)收賬款是否過快增長，詢問存在顯著差異的原因并判斷其合理性。

　　(4)測試與經(jīng)銷商的交易，抽取經(jīng)銷商的銷售交易，檢查其業(yè)務(wù)合同、出庫記錄、物流單據(jù)、銷售發(fā)票、客戶簽收證明、銀行流水記錄等，驗證收入記錄的真實性和準確性。

　　(5)針對經(jīng)銷商信用政策及變化，判斷給予經(jīng)銷商的信用政策是否顯著寬松于其他銷售模式或?qū)Σ糠纸?jīng)銷商信用政策顯著寬松于其他經(jīng)銷商，是否通過放寬信用政策調(diào)節(jié)收入。

　　(6)訪談經(jīng)銷商負責人，了解與被審計單位的合作情況、結(jié)算方式、期末大額采購情況、產(chǎn)品的交付驗收、終端銷售的客戶構(gòu)成及銷售情況等驗證經(jīng)銷收入的真實性。

　　(7)對主要經(jīng)銷商執(zhí)行函證程序，函證其交易的條件、金額及收款情況，核實經(jīng)銷商及其交易金額的真實性、準確性。

　　2.以收取現(xiàn)金方式實現(xiàn)銷售

　　根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的相關(guān)要求，當被審計單位的銷售收入存在現(xiàn)金交易時，注冊會計師應(yīng)關(guān)注現(xiàn)金交易或大額現(xiàn)金支付的必要性與合理性，是否符合被審計單位業(yè)務(wù)情況或行業(yè)慣例，現(xiàn)金交易比例及其變動情況是否處于合理范圍，關(guān)注現(xiàn)金交易的客戶或供應(yīng)商情況，是否涉及關(guān)聯(lián)方交易，并關(guān)注相關(guān)收入確認及成本核算的原則與依據(jù)，是否涉及體外循環(huán)或虛構(gòu)業(yè)務(wù)，可以實施的審計程序舉例如下：

　　(1)執(zhí)行訪談程序，了解、測試并評估銷售流程中與現(xiàn)金交易相關(guān)的內(nèi)部控制，并對現(xiàn)金交易的內(nèi)部控制進行測試。

　　(2)結(jié)合財務(wù)報表審計中執(zhí)行的審計程序和取得的審計證據(jù)，識別涉及現(xiàn)金結(jié)算的業(yè)務(wù)類型以及現(xiàn)金交易的模式，與同行業(yè)或類似公司比較，判斷是否與行業(yè)慣例相符，并判斷其必要性與合理性。

　　(3)獲取報告期間完整的財務(wù)明細賬、現(xiàn)金盤點表、現(xiàn)金日報表等財務(wù)資料，篩選現(xiàn)金交易流水，檢查發(fā)行人梳理的現(xiàn)金交易明細是否完整;評估現(xiàn)金交易流水的發(fā)生與相關(guān)業(yè)務(wù)是否一致，是否真實，是否存在異常分布。

　　(4)了解現(xiàn)金交易的客戶或供應(yīng)商情況及是否為關(guān)聯(lián)方，選取金額重大或具有其他異常跡象的現(xiàn)金交易客戶或供應(yīng)商，查詢其背景信息，以驗證關(guān)聯(lián)方的認定是否完整。

　　(5)在銷售收入測試中，對現(xiàn)金銷售及收款交易進行測試，檢查現(xiàn)金繳存相應(yīng)的銀行存款進賬單，并檢查財務(wù)賬面確認的銷售收入金額，與出庫單數(shù)量及金額進行核對，以評估相關(guān)收入確認及核算的原則與依據(jù)是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，以及是否存在體外資金循環(huán)或虛構(gòu)交易。

　　3.第三方回款

　　根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的相關(guān)要求，注冊會計師應(yīng)重點核查第三方回款的真實性、必要性及商業(yè)合理性、合規(guī)性，第三方回款有關(guān)收入占營業(yè)收入的比例，相關(guān)金額及比例是否處于合理范圍，以及資金流、實物流與合同約定及商業(yè)實質(zhì)是否一致，第三方回款是否具有可驗證性，是否影響銷售循環(huán)內(nèi)部控制有效性的認定等。可以實施的審計程序舉例如下：

　　(1)通過訪談被審計單位關(guān)鍵崗位人員，如財務(wù)負責人和銷售部門負責人，并結(jié)合審計收入和應(yīng)收賬款時取得的審計證據(jù)，了解被審計單位銷售回款的相關(guān)內(nèi)部控制，識別是否存在第三方回款的情況。如存在第三方回款的情況，詢問被審計單位，了解第三方回款的原因，結(jié)合行業(yè)性質(zhì)及其他支持性文件，判斷第三方回款的必要性以及商業(yè)合理性。

　　(2)評價第三方回款的真實性，是否存在虛構(gòu)交易或調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款賬齡的情況。抽樣選取合同簽約方和付款方不一致業(yè)務(wù)的明細樣本和銀行對賬單回款記錄，追查至相關(guān)業(yè)務(wù)合同、業(yè)務(wù)執(zhí)行記錄及資金流水憑證，獲取相關(guān)客戶代付款確認依據(jù)，以核實委托付款的真實性、代付金額的準確性及付款方和委托方之間的關(guān)系，說明合同簽約方和付款方不一致的合理原因，驗證第三方回款統(tǒng)計明細記錄的完整性。

　　(3)獲得并檢查第三方回款統(tǒng)計記錄及占營業(yè)收入的比例，內(nèi)容包括銀行卡號、回款人名稱、回款金額、客戶名稱、回款人與客戶的關(guān)系等;計算第三方回款金額占營業(yè)收入的比例。

　　(4)通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)和其他公開渠道，通過抽樣的方法，查驗回款方與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系;必要時可以檢查全部交易樣本。

　　(5)如存在境外銷售涉及境外第三方回款的情況，通過詢問發(fā)行人了解此類安排的商業(yè)合理性、法律合規(guī)性以及交易背景，取得協(xié)議等相關(guān)支持性文件，獲取境外第三方的基本信息。

　　(6)檢查董事會紀要、外部律師溝通文件、獲得并檢查律師詢證函以評估是否存在因第三方回款導(dǎo)致的貨款歸屬糾紛。

　　(7)對被審計單位的第三方回款明細進行抽查，從第三方回款記錄出發(fā)，追查至客戶的委托付款書和被審計單位銀行流水、相關(guān)銷售合同及訂單、銷售發(fā)票、銷售發(fā)貨單/出庫單及其貨物運輸合同等憑證，驗證回款的準確性。檢查銷售收入與回款的勾稽關(guān)系以評估資金流、實物流與合同約定及商業(yè)實質(zhì)是否一致。

　　4.針對高度依賴信息系統(tǒng)行業(yè)收入確認的審計應(yīng)對

　　(1)關(guān)注信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的有效性

　　信息系統(tǒng)作為企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的載體，控制是否執(zhí)行有效，直接影響到財務(wù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)是否可以被信賴。信息系統(tǒng)審計主要涉及信息系統(tǒng)一般控制和信息系統(tǒng)應(yīng)用控制，包括但不限于系統(tǒng)開發(fā)、訪問邏輯、權(quán)限管理、系統(tǒng)運維、數(shù)據(jù)安全、數(shù)據(jù)備份等流程控制情況。根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的核查要求，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注是否存在過度授權(quán),是否存在錄入信息系統(tǒng)應(yīng)用層數(shù)據(jù)或篡改信息系統(tǒng)后臺數(shù)據(jù)庫等數(shù)據(jù)造假舞弊的風(fēng)險，是否發(fā)生過導(dǎo)致數(shù)據(jù)異常的重大事件;結(jié)合發(fā)現(xiàn)的缺陷，判斷是否對信息系統(tǒng)存儲數(shù)據(jù)的真實性、準確性及完整性產(chǎn)生影響，是否存在補償性控制,并明確其性質(zhì)是否屬于重大缺陷以及對內(nèi)部控制有效性的影響程度。

　　(2)關(guān)注對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量的核查

　　注冊會計師應(yīng)當對收入基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量進行核查，重點關(guān)注基礎(chǔ)運營數(shù)據(jù)、財務(wù)數(shù)據(jù)及主要披露數(shù)據(jù)的真實性、準確性和完整性。注冊會計師可以通過執(zhí)行業(yè)務(wù)財務(wù)數(shù)據(jù)一致性核查程序，核對業(yè)務(wù)系統(tǒng)到財務(wù)系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)邏輯，驗證業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)之間傳輸?shù)臏蚀_性和完整性，查找業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)之間傳輸?shù)牟町惒⒎治鲈�，識別并評估被審計單位業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)中的系統(tǒng)控制風(fēng)險。業(yè)務(wù)財務(wù)數(shù)據(jù)一致性核查的內(nèi)容包括但不限于經(jīng)營數(shù)據(jù)與核算數(shù)據(jù)、資金流水等財務(wù)數(shù)據(jù)的一致性或匹配性，測試范圍應(yīng)覆蓋整個核查期間。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注財務(wù)核算數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)不一致、資金流水與訂單金額不匹配等情況。

　　(3)反舞弊場景分析及疑似異常數(shù)據(jù)跟進

　　根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的核查要求，注冊會計師應(yīng)針對行業(yè)情況設(shè)計舞弊場景進行驗證測試，基于業(yè)務(wù)流程可能出現(xiàn)舞弊造假環(huán)節(jié)的場景進行驗證測試，分析核查期間用戶行為及訂單表現(xiàn)，形成異常數(shù)據(jù)臨界值，識別脫離臨界值的異常用戶或異常訂單并進行深入排查，包括但不限于用戶真實性、收入分布合理性、獲客成本變動合理性等。

　　針對被審計單位存在線上銷售渠道的新零售等行業(yè)，注冊會計師還應(yīng)當警惕是否存在客戶購買后進行二次銷售或者“刷單”等情形。通過風(fēng)險評估程序，設(shè)計并實施更有針對性的實質(zhì)性程序，必要時可以利用計算機輔助技術(shù)進行測試和數(shù)據(jù)分析，例如，分析網(wǎng)頁瀏覽量與訂單數(shù)量的匹配性、物流承運量與訂單數(shù)量的匹配性、付費用戶下單時間段分布情況、下單IP地址聚集性、訂單收件信息的重疊性和聚集性等，以及線上訂單量和交易額的分層統(tǒng)計情況和訂單收貨地址、下單時間、訂單支付賬號等是否存在異常，并對疑似異常數(shù)據(jù)進行跟進，包括但不限于排查有聚集性表現(xiàn)的疑似異常數(shù)據(jù)，除業(yè)務(wù)邏輯相互印證外，還應(yīng)執(zhí)行明細數(shù)據(jù)分析或走訪驗證，對確實無法合理解釋的異常情況，應(yīng)分析對收入真實性及審計意見的影響。

北京市注冊會計師協(xié)會

2023年11月23日