北京注冊會計師協會專家信箱專家觀點[2021年]

北京市注冊會計師協會      2021-8-31

　　特別提示

　　針對專家信箱等收集到執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問題，北京注協財務報表審計專業(yè)技術委員會組織相關專家進行研究分析并提出專家觀點。

　　專家觀點僅代表專家個人觀點，不代表任何機構;不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷等，僅供參考。

　　會計師事務所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據相關法律法規(guī)、風險導向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當的審計證據，不能照搬照抄。

　　問題1:甲上市公司利用自有資金進行定期存款，期限6個月及以上，中途可以提前贖回，若提前贖回，則銀行按照活期利率計息。甲公司進行定期存款的主要目的在于取得定期存款利息收入，一般不會提前贖回。如何判斷此項資金的列報?

　　專家觀點：該項定期存款分類為以攤余成本計量的金融資產，財務報表在貨幣資金(銀行存款)中列報。因為該定期存款無論是否提前贖回，特定日期產生的合同現金流量均僅為本金及以未償本金為基礎計算的利息，且甲公司管理該定期存款的業(yè)務模式是以收取合同現金流量為目標。另外，在判斷該項定期存款是否滿足現金及現金等價物的定義時，需要考慮現金及現金等價物的持有目的。如果定期存款的持有目的是為了滿足短期內對外支付的流動性需求，而不是以獲取利息收入或投資收益為主要目的，則其可以作為現金和現金等價物列報;如果管理層對定期存款的持有目的是取得定期存款利息收入，公司有能力也有意愿將定期存款持有至到期，資產負債表日按定期存款利率計提利息，現金流量表不作為現金和現金等價物列報。

　　問題2:A上市公司2019年做出戰(zhàn)略調整，決定退出某一板塊業(yè)務，本期出售了相關長期資產。截至2020年6月30日,A公司已與受讓方B公司簽訂處置相關長期資產的意向書，處置價款已基本確定，且受讓方已在盡調時預付收購款3.59億元，但該事項尚未經A公司股東大會審議通過。出于謹慎性考慮，A公司在半年報時按照賬面價值與處置價款的差異，分別計提了在建工程減值準備1.25億元、無形資產減值準備1.45億元。2020年9月，A公司股東大會通過相關處置議案，財務相應結轉了處置資產。由于已足額計提了減值準備，故賬面確認的資產處置損益金額為0元。由于計提減值準備一般認定為經常性損益，而A公司本期計提的減值準備與處置長期資產直接相關，如何判斷其作為非經常性損益列報的合理性?

　　專家觀點：A公司應于資產負債表日檢查這些長期資產是否存在減值跡象，對存在減值跡象的，需要預計其可收回金額并與賬面價值對照，合理計提減值準備，減值準備的計提一般認定為經常性損益。假設這些長期資產不存在減值跡象，且其處置價款明顯低于其預計可收回金額具有商業(yè)合理性，則長期資產無需計提減值準備，賬面價值與處置價款的差額作為非流動資產處置損益，可認定為非經常性損益。

　　問題3:外幣現金流量表折算為本位幣報表時，如何判斷主表和補充資料所采用匯率的合理性?

　　專家觀點：《企業(yè)會計準則第31號——現金流量表》第七條規(guī)定：“外幣現金流量以及境外子公司的現金流量，應當采用現金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統合理的方法確定的、與現金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。匯率變動對現金的影響額應當作為調節(jié)項目，在現金流量表中單獨列報。”

　　(一)主表的折算匯率

　　由于現金流量表主表中的各流入流出項目都是發(fā)生額概念，因此各現金流入、流出項目采用現金流量發(fā)生日的即期匯率，或按照系統合理方法確定的、與現金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率(通常采用全年平均匯率)折算。

　　“現金及現金等價物期初余額”和“現金及現金等價物項目的期末余額”兩個項目分別按照期初、期末時點的即期匯率折算，以折算后這兩個項目的差額作為折算后現金流量表“現金及現金等價物凈增加額”項目的列報金額。該金額與各流入、流出項目的折算后凈額之間的差額，通過“匯率變動對現金的影響”項目的調節(jié)來平衡。

　　(二)補充資料(間接法)折算匯率

　　由于補充資料與資產負債表、利潤表項目之間通常有較為密切的勾稽關系，可以考慮以下方法：

　　1.對于與利潤表及其附注有直接對應關系的間接法項目，如“凈利潤”、“資產減值損失”、“投資收益”等，一般直接按照折算后利潤表上的相應金額填列。

　　2.“遞延所得稅資產的減少”和“遞延所得稅負債的增加”項目與“所得稅費用”附注中的“遞延所得稅費用”項目有勾稽關系，應確保在折算后報表中該勾稽關系仍然成立。

　　3.其余與利潤表關系密切的項目，如“固定資產報廢損失”、“處置非流動資產損失”、“財務費用”、“固定資產折舊”、“無形資產攤銷”等，也應按照與利潤表項目相一致的原則確定折算匯率。

　　4.屬于通過資產、負債的年初和年末余額相減確定的項目，與資產負債表項目之間的勾稽關系更為明顯，建議按照折算后資產負債表上的年初、年末數為基礎重新計算確定這些項目的金額。

　　問題4:2020年，A公司與某客戶簽訂系統集成合同，合同簽訂時客戶需要預付30%的合同款。合同簽訂完成后，該客戶開具了100萬元的商業(yè)承兌匯票，A公司按照收到的商業(yè)承兌匯票入賬，分別計入應收票據和合同負債。在編制報表時，應收商業(yè)承兌匯票和合同負債屬于同一客戶、同一合同項下的款項，是否可以同戶合并?如果不同戶合并，應收的商業(yè)承兌匯票如何判斷壞賬準備?

　　專家觀點：應收商業(yè)承兌匯票和合同負債雖然屬于同一合同項下形成的資產和負債，但由于商業(yè)承兌匯票具有可轉讓、可貼現等特性，所以A公司無論有沒有對該商業(yè)承兌匯票進行背書轉讓或貼現，在編制報表時都不應進行同戶合并，資產和負債不能抵銷。如果已經對該商業(yè)承兌匯票進行了背書轉讓或貼現，應收票據也不能終止確認。

　　如果該合同屬于尚未執(zhí)行且雙方可以隨時取消的情況，該商業(yè)承兌匯票與合同負債相對應，業(yè)務終止時可將該商業(yè)承兌匯票退回給客戶，此時可不對該商業(yè)承兌匯票計提壞賬準備。如果該合同已開始執(zhí)行或不可隨時取消，則應根據相關規(guī)定對該項應收商業(yè)承兌匯票計提壞賬準備。

　　問題5:A公司主營業(yè)務為城市提供土壤修復、水環(huán)境(綜合)治理、生態(tài)景觀建設、生態(tài)化市政建設、生態(tài)產業(yè)規(guī)劃及產業(yè)導入、生態(tài)金融等產業(yè)鏈整體提供解決方案。主要以PPP模式開展施工總承包;專業(yè)承包等業(yè)務。一般由當地政府、社會資本方及A公司合資成立SPV公司，由SPV公司作為總包方再與A公司簽訂EPC合同方式開展業(yè)務。相關協議約定如下：

　　股東會涉及公司重大事項的約定：注冊資本的變更;公司分立、合并解散;年度預算、決算方案審批，需要全體股東一致通過。同時政府方股東對涉及社會公共利益或公共安全的事項擁有一票否決權。各公司董事3-5名，由政府方委派一名，董事會涉及公司重大事項的約定：制定公司的投融資方案;決定公司的管理機構和管理制度;制定年度預算、決算方案;制定利潤分配方案等，需要全體董事同意。同時政府方委派的董事有如下約定：政府方委派的董事對影響公共利益或公共安全的事項(包括但不限于：項目的投資及建設計劃的制定與實施、項目所需資金的融資計劃的制定與實施、項目的養(yǎng)護及運營維護計劃的制定與實施)享有一票否決權。

　　如上所述，如何判斷對SPV公司進行的投資核算?

　　專家觀點：關于PPP合作模式中涉及的對SPV公司的投資問題，往往比較復雜，需關注董事會及股東會的決策機制是否為影響其相關活動的實質性權利(通常此類項目公司的相關活動在其設立時已經通過特許經營合同等相關文件予以確定)、投融資方式及決策機制、利潤分配機制、風險和責任的承擔機制等方方面面情況。此案例SPV公司屬于A公司投資的PPP項目公司，按照合資協議既定的經營方向和方式運營。雖然項目公司的主要權利、義務與相關活動都在成立之初即通過明確的合同條款或安排予以設定，但董事會對重大經營和財務事項仍然具有實質性決策權利。根據董事會議事規(guī)則，包括經營活動在內的重大事項基本上是全體董事一致同意才能通過，同時對于一些涉及公司經營且影響公共利益或公共安全的重要事項，政府方委派的董事享有一票否決權。綜合上述因素判斷，A公司不能控制SPV公司，不納入合并范圍，但能對其產生重大影響，故按照權益法核算。

　　問題6:A公司的子公司B新能源公司與其他方共同投資成立C國際貿易有限公司，B公司認繳資金2000萬元，占股30%。章程約定股東按認繳出資比例享有公司收益，在2030年7月10日前足額繳納。截止2020年12月31日，C公司的股東尚未實際繳納認繳資金。C公司2020年度凈利潤300萬元，B公司按章程約定的持股比例30%確認投資收益90萬元。對于未實際繳納出資的長期股權投資，如何判斷B公司的投資收益?

　　專家觀點：根據《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》(2020年11月)的規(guī)定，在認繳制下，對于投資的初始確認，若合同明確約定認繳出資的時間和金額，且投資方按認繳比例享有股東權利，則投資方應確認一項金融負債及相應的資產。

　　C公司章程中，對股東出資有明確的出資日期，B公司應確認長期股權投資和相應的負債。根據公司章程規(guī)定，股東按認繳出資比例分享公司收益，B公司可以按認繳出資比例30%確認投資收益。

　　問題7:上市公司A，2016年收購B公司形成商譽。B公司的業(yè)務相對獨立，A公司將B公司作為一個單獨的資產組進行商譽減值測試。2019年，B公司收購C公司(主要經營地在國外)再次形成商譽。這兩次收購分別屬于不同的級次，但都屬于B公司的商譽，在A公司合并層面如何考慮其商譽減值測試?

　　專家觀點：按照企業(yè)會計準則的有關規(guī)定，為了減值測試的目的，企業(yè)合并中取得的商譽應當于取得日分攤到購買方的預計能從企業(yè)合并的協同效應中受益的每一資產組或資產組組合。準則要求分攤商譽的每一資產組或資產組組合，代表企業(yè)基于內部管理目的對商譽進行監(jiān)控的最低水平。在一般情況下，企業(yè)合并取得的商譽的初始分攤應于購買日完成，后續(xù)期間除非發(fā)生了因企業(yè)重組等原因導致報告結構發(fā)生變更，從而影響到已分攤商譽的一個或若干個資產組或資產組組合構成的，通常不應改變其分攤結果。

　　本例中，商譽減值測試涉及兩個合并層級和兩個不同交易形成的兩項不同商譽，分別為A公司收購B公司交易本身產生的合并商譽1和B公司收購C公司形成的合并商譽2。商譽1和商譽2分別在購買日完成初始分攤之后，除非改變了報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，通常不應考慮合并不同的商譽，并按所分攤的資產組為單位進行減值測試。如因多次合并導致同一資產組被分攤了多項商譽，則進行減值測試的賬面價值為該資產組的賬面價值及分攤的多項商譽的金額，并與該資產組的可收回金額比較以確定減值金額。

　　問題8:A公司的主業(yè)為某產品的生產及銷售，其確認收入的會計政策為“公司在商品已經發(fā)出且得到對方確認時確認銷售收入。”在2020年末，A公司有部分產品已經發(fā)出，一般情況下，國內客戶需在產品發(fā)出后3-7天才能收到貨物，但截至2020年12月31日未收到客戶簽字蓋章的收貨確認函，而是在2021年1月份才收到第三方物流公司送回的客戶簽字蓋章的收貨確認函。A公司認為，A公司已與物流公司簽訂了運輸合同，且第三方物流公司在承運貨物后，承擔貨物的毀損和滅失風險，所以A公司確定能夠獲取相關的經濟利益流入，可以視為產品的控制權已經轉移并確認銷售收入。對此，如何進行判斷?

　　專家觀點：A公司的會計政策明確規(guī)定了確認收入的時點為“在商品已經發(fā)出且得到對方確認時”，在這種情況下，第三方物流公司的承運貨物時點不能代替客戶的確認收貨時點。而且，即使第三方物流公司承擔了貨物的毀損和滅失風險，其責任也不能代替應來自客戶的經濟利益流入。因此，在這種情況下，A公司不能在2020年末視為商品的控制權已轉移并確認銷售收入。

　　問題9:A公司、B公司和C公司均受甲集團控制。其中，A公司持有B公司35%股權;C公司為B公司子公司，B公司持有C公司75%股權。收購前相關公司股權結構如下：

　　2018年11月5日，A公司與B公司簽訂股權轉讓協議，協議約定：B公司向A公司轉讓其持有的C公司75%股權。處置日為2018年11月30日，處置完成后C公司納入A公司的合并范圍。上述股權轉讓價款為人民幣7.5億元，B公司報表層面確認了股權轉讓投資收益2億元。

　　由于A公司和B公司均受甲集團控制，故本合并屬同一控制下的企業(yè)合并，按照準則規(guī)定：對于同一控制下的控股合并，在合并當期編制合并財務報表時，應當對合并資產負債表的期初數進行調整，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體在以前一直存在。A公司要對B公司進行權益法核算，如何判斷B公司報表層面確認的股權轉讓投資收益?

　　專家觀點：A公司單體層面，按照準則規(guī)定，對長期股權投資進行權益法核算時，投資企業(yè)與聯營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益�？紤]到上述股權轉讓系在同一企業(yè)集團內進行，假設不具有商業(yè)實質，謹慎起見，A公司應按照B公司扣除股權轉讓投資收益2億元的基礎上確認投資收益。

　　A公司合并層面，按照準則規(guī)定，投資企業(yè)如對外編制合并財務報表，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業(yè)的長期股權投資�？紤]到上述股權轉讓系在同一企業(yè)集團內進行，假設不具有商業(yè)實質，由于B公司確認處置股權的投資收益全部源于A公司自身支付給B公司的股權收購款，謹慎起見，A公司在增加長期股權投資賬面價值的同時確認為資本公積。

　　同一企業(yè)集團內進行的交易，并不表示一定不具有商業(yè)實質。實務中應從交易的必要性和價格的公允性等方面進行判斷。

　　問題10:K公司是一家藥品生產企業(yè)，為提升研發(fā)能力，擬向同受大股東控制的其他兩家公司R1及R2收購其研發(fā)業(yè)務(因兩公司尚存在其他類型業(yè)務，無法收購股權)，包括相應專利、研發(fā)合同、研發(fā)團隊、研發(fā)涉及的資產負債等。但因R1及R2項目處于在研發(fā)過程中，未形成相應營業(yè)收入。由于此次收購標的包括研發(fā)團隊及相應的專利、資產、負債等，且尚未產生營業(yè)收入，如何判斷在此情況下是否購成業(yè)務合并?

　　專家觀點：根據《企業(yè)會計準則解釋第13號》，此次收購研發(fā)團隊及相應的多項專利、資產、負債，但所取得總資產的公允價值并未實質上全部集中于單項可辨認資產或一組類似可辨認資產，不適用集中度測試。構成業(yè)務需考慮：合并方在合并中取得的組合應當至少同時具有一項投入和一項實質性加工處理過程，且二者相結合對生產能力有顯著貢獻，該組合才構成業(yè)務。合并方在合并中取得的組合是否有實際產出并不是判斷其構成業(yè)務的必要條件。

　　因標的組合在合并日無產出，應當同時滿足下列條件的加工處理過程才能判斷為是實質性的：(1)該加工處理過程對投入轉化為產出至關重要;(2)具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經驗的有組織的員工，且具備必要的材料、權利、其他經濟資源等投入，例如技術、研究和開發(fā)項目、房地產或礦區(qū)權益等。在判斷組合是否構成業(yè)務時，應當從市場參與者角度考慮，可以將其作為業(yè)務進行管理和經營，而不是根據合并方的管理意圖或被合并方的經營歷史來判斷。

　　那么，根據本次收購，目前擬收購標的在研項目過程對投入轉化為產出至關重要，因其收購了完整的研發(fā)團隊，具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經驗的有組織的員工;同時收購了研發(fā)相應的專利、資產(設備)，具備必要的材料、權利等，應當判斷構成了業(yè)務。而此項收購于受同一控制企業(yè)之間完成，雖然為保證價格公允，K公司及R1、R2公司仍擬對標的進行評估后根據評估價值做為對價，但仍應做為同一控制下業(yè)務合并進行處理，即在K公司層面，直接以經審計賬面價值，視同期初已經取得此部分業(yè)務，將標的資產負債分別入賬，標的凈資產與支付對價的差額沖減K公司資本公積。

　　綜上所述，本次收購標的沒有產生營業(yè)收入但仍構成業(yè)務，應按照同一控制下業(yè)務合并進行處理。

　　問題11:如何判斷合同資產中核算的與關聯方相關的合同資產是否需要作為關聯方資金占用披露?

　　專家觀點：如果交易具有商業(yè)實質，且合同條款公允，合同資產核算企業(yè)已向客戶轉讓商品，有權收取對價，此時企業(yè)尚未取得“無條件收款權”。根據證監(jiān)會和國務院國資委印發(fā)的《關于規(guī)范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》(證監(jiān)發(fā)〔2003〕56號，根據證監(jiān)會公告〔2017〕16號修改)，合同資產中核算的與關聯方相關合同資產，因企業(yè)尚未取得“無條件收款權”，不屬于控股股東及其他關聯方與上市公司發(fā)生的經營性資金往來，不需要作為關聯方資金占用披露。

　　問題12:在處理銀行函證時，對于被審計單位提供信息顯示其與銀行業(yè)金融機構之間沒有此等交易或余額，注冊會計師在標準函證格式項目采用“劃線”或填寫“無”的責任是否相同?

　　專家觀點：根據財政部和銀保監(jiān)會《關于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(財會〔2020〕12號)以及《銀行函證及回函工作操作指引》(財辦會〔2020〕21號)的規(guī)定，注冊會計師可根據被審計單位的具體情況以及審計的需要，確定詢證函所列第1-14項及附表中需要函證的項目，對于注冊會計師確定無需函證的項目或具體欄位，應當將該項目或具體欄位的表格用斜線劃掉。根據《銀行函證及回函工作操作指引》的要求，對于注冊會計師用斜線劃掉的項目或欄位，銀行業(yè)金融機構無需核實相關信息且不需要反饋。如果被審計單位的文件記錄或管理層提供的信息中顯示其與銀行業(yè)金融機構之間沒有此等交易或余額，但注冊會計師認為需要就此獲得銀行確認時，注冊會計師應在每個對應欄目填寫“無”，不能劃線或留白。因此，“劃線”和填寫“無”兩種責任并不相同。

　　問題13:無法表示意見的審計報告，是否可以在審計報告中增加以“與持續(xù)經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分?

　　專家觀點：《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》應用指南第26條，在審計報告形成無法表示意見的基礎部分提供注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據的原因，為使用者理解為什么注冊會計師對財務報表發(fā)表無法表示意見提供了幫助，也可以進一步防止對財務報表的不恰當信賴。然而，除導致發(fā)表無法表示意見的事項外，溝通任何其他關鍵審計事項，可能會暗示財務報表整體在這些事項方面比實際情況更為可信，也可能與對財務報表整體發(fā)表無法表示意見不一致。因此，當注冊會計師對財務報表發(fā)表無法表示意見時，禁止在審計報告中包含關鍵審計事項部分或其他信息部分。與持續(xù)經營相關的重大不確定性事項，就其性質而言屬于關鍵審計事項。因此，無法表示意見的審計報告，不能在審計報告中增加“與持續(xù)經營相關的重大不確定性”段落。

　　問題14：是否所有主板上市公司均需要出具內控審計報告?

　　專家觀點：根據上交所《上市公司定期報告工作備忘錄第一號年度內部控制信息的編制、審議和披露》(2015年12月修訂)、深交所《主板信息披露業(yè)務備忘錄第1號—定期報告披露相關事宜》(2016年12月30日修訂)規(guī)定，上市公司應當在披露年度報告的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告(以下簡稱“內控評價報告”)以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告(以下簡稱“內控審計報告”)，但公司有下列情形之一的除外：

　　1.上市公司(上交所)主板上市公司(深交所)因進行破產重整、借殼上市或重大資產重組，無法按照規(guī)定時間建立健全內控體系的，原則上應當在相關交易完成后的下一個會計年度年報披露的同時，披露內控評價報告和內控審計報告。

　　2.新上市的上市公司(上交所)主板上市公司(深交所)應當于上市當年開始建設內控體系，并在上市的下一年度年報披露的同時，披露內控評價報告和內控審計報告。

　　根據證監(jiān)會關于《上市公司實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系監(jiān)管問題解答(2011年第1期，總第1期)》問題四，上市公司在報告年度發(fā)生并購交易的，可豁免本年度對被并購企業(yè)財務報告內部控制有效性的評價。應對評價范圍做出說明，披露評價范圍不包括被并購企業(yè)。如果并購交易導致公司財務報告內部控制發(fā)生重大變化的，需同時予以說明。

　　問題15:深交所上市的中小板每兩年出具一次內部控制鑒證報告，2021年2月5日，證監(jiān)會正式批復深交所主板與中小板合并，合并后對原中小板上市公司內控實施如何規(guī)定?

　　專家觀點：根據《關于深交所主板與中小板合并后原中小板上市公司實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》財會〔2021〕3號規(guī)定，為穩(wěn)步推進資本市場有效實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系，深交所主板與中小板合并后，原中小板上市公司應全面實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系。原中小板上市公司應當于2022年1月1日起全面實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系，并在披露2022年公司年報的同時，披露公司內部控制評價報告以及財務報告內部控制審計報告。自通知發(fā)布之日起至2021年12月31日為過渡期。過渡期內原中小板上市公司應當按照深交所的有關規(guī)定，披露內部控制相關的信息。鼓勵原中小板上市公司在自愿的基礎上提前執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系的披露要求。

　　問題16:在對A公司年報審計過程中，發(fā)現其在銷售費用中，存在大量支付咨詢費發(fā)票的情形，審計如何認定這些費用，這些費用是否能在稅前扣除?

　　專家觀點：建議會計師應加強對公司所處行業(yè)慣例的了解，基于行業(yè)背景，并從內控入手，了解公司管理層對于交易經濟實質的判斷、對于交易流程控制等內部控制文件，判斷公司是否存在重大錯報風險：

　　1.了解公司所處行業(yè)企業(yè)銷售活動的行業(yè)特點，在企業(yè)開展銷售活動中，何種咨詢服務是企業(yè)銷售活動中所必需的或日常需要的?相關咨詢服務的供應商是否存在資質能力方面的要求?如有咨詢服務慣例，咨詢服務的主要內容和形式是什么?咨詢費的收費方式和比例是什么?咨詢費在企業(yè)銷售費用、收入中的占比的合理范圍是什么?

　　2.基于對行業(yè)特點的了解，就公司發(fā)生的咨詢費所對應的咨詢服務的商業(yè)目的和商業(yè)邏輯、交易的必要性和合理性、內部服務采購決策審批程序等問題訪談客戶。

　　3.檢查相關咨詢費發(fā)票對應的咨詢服務采購合同、所取得的咨詢服務工作成果，關注這些咨詢服務是否確實為公司所需要，以及這些服務的市場價格與實際收費金額之間是否存在重大差異，服務采購相關決策審批程序是否規(guī)范到位。

　　4.執(zhí)行分析性程序，關注咨詢費在銷售費用、收入中的占比及其波動是否符合行業(yè)慣例，是否合理。

　　5.關注公司與提供服務的供應商之間是否存在關聯方關系，是否存在明顯的利益輸送或其他利益安排。

　　如果無法核實這些咨詢費發(fā)票背后的經濟交易實質，應作為審計范圍受限，根據其影響程度，考慮對審計意見的潛在影響。另外，如果發(fā)票的形式與經濟實質不符，雖然取得了發(fā)票，但如果據此入賬并進行稅務處理，仍不可避免存在稅務風險。對此問題，建議項目組提示被審計單位管理層向稅務專業(yè)人士咨詢。

　　總體而言，本案例實質上是一個審計取證和風險控制問題。對于審計證據的充分性和適當性，項目組應當結合本案例的具體情況予以綜合分析判斷，注意不同證據事項之間是否存在矛盾。