北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2020]第6號——經(jīng)濟責(zé)任審計與違規(guī)責(zé)任追究

京會協(xié)專[2020]14號      2020-11-30

　　對國有及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員開展經(jīng)濟責(zé)任審計，是加強國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理監(jiān)督、促進(jìn)國有企業(yè)健康發(fā)展的重要制度安排。隨著中央及國務(wù)院不斷加強審計工作要求，完善審計制度建設(shè)，國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計已成為國有企業(yè)監(jiān)管部門及內(nèi)部審計部門重要工作之一。對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員違規(guī)開展經(jīng)營活動、造成國有資產(chǎn)損失行為的責(zé)任追究，則是監(jiān)督管理體系的關(guān)鍵點和必要環(huán)節(jié)。近年來，國務(wù)院及國資委等有關(guān)部門先后出臺一系列制度文件，加強了對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員違規(guī)經(jīng)營造成國有資產(chǎn)損失行為的責(zé)任追究力度。會計師事務(wù)所作為專業(yè)的社會審計力量，獨立承擔(dān)或協(xié)助開展了大量的相關(guān)審計工作，為國有企業(yè)規(guī)范運營、維護(hù)國有資產(chǎn)安全起到了一定的促進(jìn)作用。但由于相關(guān)文件較多、涉及部門較廣，部分內(nèi)容存在新舊銜接不明確，各主管部門或企業(yè)內(nèi)審部門對文件的理解和處理各不相同等問題，給會計師事務(wù)所在經(jīng)濟責(zé)任審計中對相關(guān)責(zé)任的判斷以及與違規(guī)責(zé)任追究的關(guān)系處理帶來一些困惑及困難。

　　本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　為幫助注冊會計師更好的開展經(jīng)濟責(zé)任審計工作，把握工作邊界恰當(dāng)處理有關(guān)問題，北京注協(xié)專項審計專業(yè)技術(shù)委員會對有關(guān)經(jīng)濟責(zé)任審計及違規(guī)經(jīng)營責(zé)任追究的制度文件進(jìn)行梳理，并結(jié)合經(jīng)濟責(zé)任審計實務(wù)工作的開展做如下提示：

　　一、相關(guān)文件梳理

　　(一)經(jīng)濟責(zé)任審計主要文件

　　目前，國有企業(yè)開展經(jīng)濟責(zé)任審計工作最基本的依據(jù)是，2019年7月15日，中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》(以下簡稱“兩辦新規(guī)”)。

　　2018年，政府機構(gòu)職能改革對中央企業(yè)負(fù)責(zé)人的審計職能進(jìn)行調(diào)整，原《中央企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計管理暫行辦法》(2004年8月23日國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第7號)和國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關(guān)于印發(fā)《中央企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計實施細(xì)則》的通知(2006年1月20日國資發(fā)評價【2006】7號)，現(xiàn)已廢止。由于該暫行規(guī)定及實施細(xì)則在中央企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計中實行多年，很多中央企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟責(zé)任審計制度也是據(jù)此制定，因此文件中很多內(nèi)容仍對目前中央企業(yè)開展經(jīng)濟責(zé)任審計工作具有一定參考作用。

　　原中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定(中辦發(fā)【2010】32號)，以及中央紀(jì)委機關(guān)中央組織部中央編辦監(jiān)察部人力資源社會保障部審計署國資委關(guān)于印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定實施細(xì)則》的通知(審經(jīng)責(zé)發(fā)【2014】102號，以下簡稱102號文)也已被兩辦新規(guī)替代。

　　(二)違規(guī)責(zé)任追究主要文件

　　目前，2016年8月，國務(wù)院辦公廳關(guān)于建立國有企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究制度的意見(國辦發(fā)【2016】63號，以下簡稱追責(zé)意見)是國有企業(yè)違規(guī)經(jīng)營責(zé)任追究方面重要的文件規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，國務(wù)院國資委頒布了“中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究實施辦法(試行)”(國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第37號，以下簡稱追責(zé)辦法)。同時，原中央企業(yè)資產(chǎn)損失責(zé)任追究暫行辦法(2008年國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第20號)廢止。各中央企業(yè)均根據(jù)《追責(zé)辦法》制定了本集團有關(guān)違規(guī)經(jīng)營責(zé)任追究的具體辦法。

　　國務(wù)院國資委為了落實《追責(zé)意見》提出的“在2020年底前，全面建立覆蓋各級履行出資人職責(zé)的機構(gòu)及國有企業(yè)的責(zé)任追究工作體系，形成職責(zé)明確、流程清晰、規(guī)范有序的責(zé)任追究工作機制”的改革目標(biāo)任務(wù)，先后印發(fā)了《關(guān)于做好中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究工作體系建設(shè)有關(guān)事項的通知》(國資發(fā)監(jiān)督二〔2019〕43號),《關(guān)于做好2020年中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究工作體系建設(shè)有關(guān)事項的通知》(國資廳發(fā)監(jiān)責(zé)〔2020〕10號)和《關(guān)于印發(fā)<中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資問題線索查處工作指引>的通知》(國資發(fā)監(jiān)責(zé)〔2020〕62號，以下簡稱工作指引)等文件規(guī)定。

　　二、經(jīng)濟責(zé)任審計與違規(guī)責(zé)任追究的關(guān)系

　　(一)經(jīng)濟責(zé)任審計與違規(guī)責(zé)任追究的相關(guān)性

　　1.經(jīng)濟責(zé)任審計和違規(guī)責(zé)任追究是前后銜接、密切聯(lián)系的，即經(jīng)濟責(zé)任審計需要發(fā)現(xiàn)和揭示問題，而對于發(fā)現(xiàn)的問題需要落實責(zé)任，并進(jìn)而進(jìn)行責(zé)任追究。

　　《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》(國發(fā)【2014】48號)第十六條明確提出“對審計發(fā)現(xiàn)的重大問題，要依法依紀(jì)作出處理，嚴(yán)肅追究有關(guān)人員責(zé)任”;中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》(中辦發(fā)【2015】58號)明確，開展審計工作要堅持問題導(dǎo)向等四項基本原則，兩辦新規(guī)第四十八條也明確“根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的問題，落實有關(guān)人員的責(zé)任，采取相應(yīng)的處理措施”。

　　2.經(jīng)濟責(zé)任審計和違規(guī)責(zé)任追究在涉及的范圍以及責(zé)任劃分和責(zé)任認(rèn)定上非常接近，也充分說明二者之間有密不可分的關(guān)系�！�追責(zé)意見》文件列示了責(zé)任追究范圍，包括集團管控、購銷管理、工程承包建設(shè)、轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)、上市公司股權(quán)和資產(chǎn)、固定資產(chǎn)投資、投資并購、改組改制、資金管理、風(fēng)險管理等多個方面的違規(guī)事項�？梢钥闯�，這些內(nèi)容也是國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計需要重點關(guān)注的審計內(nèi)容。

　　關(guān)于責(zé)任劃分，《追責(zé)意見》和《追責(zé)辦法》，均對經(jīng)營投資責(zé)任根據(jù)工作職責(zé)劃分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，與102號文對應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的劃分類型完全一致(兩辦新規(guī)取消了主管責(zé)任)。在各類責(zé)任的界定條件上，經(jīng)濟責(zé)任審計與違規(guī)責(zé)任追究也比較接近。

　　(二)經(jīng)濟責(zé)任審計和違規(guī)責(zé)任追究的區(qū)別

　　1.兩者的定位、內(nèi)涵和外延都有區(qū)別。經(jīng)濟責(zé)任審計是對主要領(lǐng)導(dǎo)人員履職盡責(zé)方面進(jìn)行管理監(jiān)督的一項制度性安排，違規(guī)責(zé)任追究則是對違反規(guī)定、未履行或未正確履行職責(zé)造成國有資產(chǎn)損失以及其他嚴(yán)重不良后果的國有企業(yè)經(jīng)營管理有關(guān)人員進(jìn)行的追究問責(zé)�？梢哉f，經(jīng)濟責(zé)任審計只是引發(fā)違規(guī)責(zé)任追究的一個重要的、可能的途徑，但不是唯一的途徑。實際上，對于日常監(jiān)管、巡視監(jiān)查、其他內(nèi)外部審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)損失問題，甚至相關(guān)方發(fā)現(xiàn)報告的問題線索等，同樣可以啟動核查與責(zé)任追究程序。

　　2.經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)現(xiàn)的問題，并不必然導(dǎo)致啟動責(zé)任追究程序。經(jīng)濟責(zé)任審計列示的問題，既有違規(guī)違紀(jì)的問題，也有一般性的經(jīng)營管理問題。有的問題形成了國有資產(chǎn)損失，有的問題則可能并無直接的資產(chǎn)損失。違規(guī)責(zé)任追究，實際上有兩個必要條件：一是國有企業(yè)經(jīng)營管理有關(guān)人員違反國家法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)定，未履行或未正確履行職責(zé);二是造成了國有資產(chǎn)損失，包括直接損失和間接損失。經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)現(xiàn)的問題，只有同時滿足上述兩個必要條件才可能啟動責(zé)任追究程序。

　　三、對經(jīng)濟責(zé)任審計與違規(guī)責(zé)任追究常見問題的認(rèn)識

　　(一)經(jīng)濟責(zé)任審計的邊界

　　經(jīng)濟責(zé)任審計和違規(guī)責(zé)任追究雖然有密切聯(lián)系，但畢竟屬于不同的業(yè)務(wù)范疇。目前，國務(wù)院國資委設(shè)立有監(jiān)督追責(zé)局，同時也要求各中央企業(yè)建立獨立的責(zé)任追究機構(gòu)。而按照兩辦新規(guī)，“落實有關(guān)責(zé)任人員的責(zé)任，采取相應(yīng)的處理措施”屬于經(jīng)濟責(zé)任審計中“審計結(jié)果運用”的范疇。因此，事務(wù)所在接受委托開展經(jīng)濟責(zé)任審計中，通常應(yīng)僅限于涉及被審計人責(zé)任的審計發(fā)現(xiàn)問題，對于有的委托方提出的對其他相關(guān)人員的責(zé)任認(rèn)定和損失金額的認(rèn)定，應(yīng)建議委托方另行委托開展違規(guī)責(zé)任追究相關(guān)專項審計。

　　(二)經(jīng)濟責(zé)任審計中對相關(guān)責(zé)任的認(rèn)定

　　兩辦新規(guī)對領(lǐng)導(dǎo)干部就審計發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任劃分為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和直接責(zé)任，并分別列示了確定責(zé)任的具體情形及兜底條款。責(zé)任認(rèn)定需要按照權(quán)責(zé)一致原則，綜合考慮相關(guān)問題的歷史背景、決策過程、性質(zhì)、后果和領(lǐng)導(dǎo)干部實際所起的作用等實質(zhì)性要件，審慎界定�？傮w來說，領(lǐng)導(dǎo)人員如果履行了集體決策程序，或者非主要領(lǐng)導(dǎo)干部參與決策時未發(fā)表明確反對意見以及對本級及下屬單位的違規(guī)決策疏于監(jiān)管等情形，造成國有資產(chǎn)損失的，一般應(yīng)承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)人員未經(jīng)民主決策、直接違反有關(guān)法律法規(guī)，以及授意、指使強令、縱容、包庇下屬人員違反有關(guān)法律法規(guī)的，通常界定為直接責(zé)任。

　　需要特別提醒執(zhí)業(yè)人員注意：一是直接責(zé)任中，“直接違反有關(guān)黨內(nèi)法規(guī)、法律法規(guī)、政策規(guī)定”及“授意、指使強令、縱容、包庇下屬人員違反有關(guān)黨內(nèi)法規(guī)、法律法規(guī)、政策規(guī)定”這兩種情形，無論是否造成后果，均認(rèn)定直接責(zé)任，而直接責(zé)任中的其他情形以及領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任中的各種情形，均只有在造成相關(guān)后果時，才認(rèn)定相應(yīng)責(zé)任。二是領(lǐng)導(dǎo)干部違反單位內(nèi)部管理規(guī)定造成國有資產(chǎn)損失浪費等后果的，通常界定為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任而不是直接責(zé)任。三是兩辦新規(guī)刪除了主管責(zé)任。根據(jù)審計署編寫的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》釋義：考慮主要領(lǐng)導(dǎo)干部負(fù)責(zé)全面工作、一般不分管等實際情況，借鑒《中國共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》《中國共產(chǎn)黨問責(zé)條例》等規(guī)定中區(qū)分責(zé)任的精髓，刪除“主管責(zé)任”類型。原中辦發(fā)【2010】32號文中主管責(zé)任有兩種情形，第一種情形是對其直接分管的工作不履行或者不正確履行經(jīng)濟責(zé)任的行為，在兩辦新規(guī)中該種情形確定為直接責(zé)任;第二種情形是履行了集體決策程序且大多數(shù)人都同意的情況下，由于決策不當(dāng)或者決策失誤造成重大經(jīng)濟損失的行為，在兩辦新規(guī)中則界定為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，這也是落實“三個區(qū)分開來”要求、建立容錯機制的體現(xiàn)。

　　(三)違規(guī)責(zé)任追究中對相關(guān)責(zé)任的認(rèn)定

　　《追責(zé)意見》和《追責(zé)辦法》對國有企業(yè)經(jīng)營管理有關(guān)人員任職期間違反規(guī)定，未履行或未正確履行職責(zé)造成國有資產(chǎn)損失以及其他嚴(yán)重不良后果的，將其經(jīng)營投資責(zé)任根據(jù)工作職責(zé)劃分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。這兩個文件對三種責(zé)任的劃分標(biāo)準(zhǔn)基本一致，列舉的具體情形也與兩辦新規(guī)列舉的經(jīng)濟責(zé)任審計相關(guān)責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)比較相似。《追責(zé)辦法》在《追責(zé)意見》責(zé)任認(rèn)定的基礎(chǔ)上，對于子公司發(fā)生重大資產(chǎn)損失時上一級有關(guān)人員應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任、違反規(guī)定瞞報、漏報或謊報重大資產(chǎn)損失、未按規(guī)定和有關(guān)工作職責(zé)要求組織開展責(zé)任追究工作等情形下的責(zé)任認(rèn)定做了更具體的規(guī)定，并提出了集體責(zé)任的概念，即“中央企業(yè)有關(guān)經(jīng)營決策機構(gòu)以集體決策形式作出違規(guī)經(jīng)營投資的決策或?qū)嵤┢渌�違規(guī)經(jīng)營投資的行為，造成資產(chǎn)損失或其他嚴(yán)重不良后果的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)集體責(zé)任”。

　　(四)經(jīng)濟責(zé)任審計與違規(guī)責(zé)任追究對責(zé)任劃分的區(qū)別

　　1.兩辦新規(guī)是對主要領(lǐng)導(dǎo)干部開展經(jīng)濟責(zé)任審計的規(guī)定，取消了主管責(zé)任的界定。而違規(guī)責(zé)任追究中，對經(jīng)濟責(zé)任審計中發(fā)現(xiàn)的問題，需要對該事項涉及的各級管理人員應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行界定和追究，對相關(guān)人員在其直接主管(分管)工作職責(zé)范圍內(nèi)，違反規(guī)定，未履行或未正確履行職責(zé)，造成資產(chǎn)損失或不良后果時，界定為直接責(zé)任。

　　在目前兩辦新規(guī)和《追責(zé)意見》《追責(zé)辦法》對于責(zé)任類型劃分不一致的情況下，實務(wù)中一般在經(jīng)濟責(zé)任審計中按照兩辦新規(guī)采用兩種責(zé)任劃分;在進(jìn)行違規(guī)責(zé)任追究專項審計時，按照《追責(zé)意見》和《追責(zé)辦法》采用三種責(zé)任劃分。

　　2.違規(guī)責(zé)任追究中的相關(guān)責(zé)任界定均以存在“違反規(guī)定，未履行或未正確履行責(zé)任”為前提，而經(jīng)濟責(zé)任審計則不然。如雖然進(jìn)行了民主決策，但由于決策不當(dāng)或者決策失誤造成國有資產(chǎn)損失時，雖然程序上并無違規(guī)行為，但經(jīng)濟責(zé)任審計中仍需要認(rèn)定為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任;又如未完成領(lǐng)導(dǎo)干部作為第一責(zé)任人事項造成國有資產(chǎn)損失的，經(jīng)濟責(zé)任審計中應(yīng)承擔(dān)直接責(zé)任，但違規(guī)責(zé)任追究時，只有存在“將按有關(guān)法律法規(guī)制度應(yīng)作為第一責(zé)任人(總負(fù)責(zé))的事項…授權(quán)(委托)其他領(lǐng)導(dǎo)干部決策且決策不當(dāng)或決策失誤造成重大資產(chǎn)損失或其他嚴(yán)重不良后果”這個違規(guī)行為時界定為直接責(zé)任。

　　3.違規(guī)責(zé)任追究中，造成了國有資產(chǎn)損失等后果時，需要界定責(zé)任啟動責(zé)任追究程序，而經(jīng)濟責(zé)任審計中認(rèn)定相關(guān)責(zé)任時并不必然需要造成國有資產(chǎn)損失等后果。如前文所述，對于直接違反有關(guān)法律法規(guī)行為的，無論是否造成國有資產(chǎn)損失，經(jīng)濟責(zé)任審計中均需認(rèn)定為直接責(zé)任。

　　(五)事務(wù)所協(xié)助國有企業(yè)開展違規(guī)責(zé)任追究的主要內(nèi)容

　　國有企業(yè)責(zé)任追究部門在啟動責(zé)任追究程序中，通常也委托會計師事務(wù)所協(xié)助開展專項核查�！豆ぷ髦敢�》確定的工作內(nèi)容一般包括：核實問題線索對應(yīng)的違規(guī)責(zé)任追究情形;確定資產(chǎn)損失金額或其他嚴(yán)重不良后果;倒查在決策、實施、監(jiān)管等環(huán)節(jié)的制度制定及執(zhí)行情況以查清資產(chǎn)損失原因;對涉及責(zé)任人員進(jìn)行責(zé)任劃分，認(rèn)定相應(yīng)責(zé)任，提出責(zé)任追究處理建議等。需要注意的是，責(zé)任追究工作實行分級管理，責(zé)任追究對象通常按照干部管理權(quán)限確定，逐級進(jìn)行責(zé)任追究。

　　(六)違規(guī)責(zé)任追究中對損失金額的認(rèn)定

　　損失認(rèn)定是當(dāng)前責(zé)任追究工作的難點，《追責(zé)辦法》將損失分為事實損失和或有損失，事實損失又分為直接損失和間接損失。資產(chǎn)損失不同于會計上確認(rèn)的資產(chǎn)減值和壞賬準(zhǔn)備(可能偏大)，也不同于清產(chǎn)核資中對可核銷資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)(可能偏小)，需要根據(jù)實際情況獲取充分證據(jù)依據(jù)職業(yè)判斷確定資產(chǎn)損失金額。例如：中央企業(yè)違規(guī)開展融資性貿(mào)易形成的損失金額認(rèn)定時，對于應(yīng)收對方款項，也可以采取結(jié)合已采取的有效抵質(zhì)押資產(chǎn)價值、對方經(jīng)營情況及資產(chǎn)狀況、對方的還款意愿及還款計劃等各方面情況，綜合判斷預(yù)計可回收金額及預(yù)計損失金額。