北京注冊會計師協(xié)會專家信箱專家觀點[2020年第二期]

京會協(xié)專[2020]13號      2020-11-30

　　特別提示

　　由于受新冠疫情影響，財務報表審計所涉及的重要項目或要素的專業(yè)判斷難度加大。尤其利用會計估計程度較高的事項，判斷的主觀因素增加，不確定性加大，對企業(yè)財報的編報工作和注冊會計師的審計工作均提出更高要求。針對近期專家信箱收集到的專業(yè)問題(尤其是受疫情影響產(chǎn)生的問題)，北京注冊會計師協(xié)會邀請專業(yè)技術委員會專家，圍繞持續(xù)經(jīng)營、收入確認等領域，提示相關需要特別關注的事項及應對策略建議。

　　本專家解答僅代表專家個人觀點，不代表任何機構;不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷等，僅供參考。

　　會計師事務所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關法律法規(guī)、風險導向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。

　　問題1：在新冠疫情下執(zhí)行審計工作，針對舞弊需要關注哪些方面?

　　解答：當在這種充滿不確定性時期執(zhí)行審計工作時，項目組需要對舞弊風險提高警惕�？梢钥紤]關注以下方面：

　　(1)由于疫情導致的交通旅行限制、檢疫、疾病、替代工作安排等，可能會出現(xiàn)關鍵人員短缺。由于缺失關鍵人員且搬離日常工作環(huán)境，內部控制可能會出現(xiàn)缺失。如不相容崗位未恰當分離、適當?shù)穆氊煼蛛x難以保持、管理層凌駕于控制之上等情形。

　　(2)由于遠程工作，可能導致控制執(zhí)行人無法執(zhí)行已建立的過程和控制，或以不同的方式執(zhí)行。有些需要人員在場才能得以執(zhí)行的控制，如果工作人員采用遠程工作方式或因管理要求而導致無法工作從而無法得到執(zhí)行，導致控制無法在整個審計期間得到運行。

　　(3)對被審計單位財務的不利影響，可能會增加實施舞弊的壓力或借口。如隱瞞或平滑損失、掩蓋與貸款機構的合同違約、或操縱如資產(chǎn)減值等估計。

　　(4)可能由于缺乏對新的、變更的或現(xiàn)有控制的有效監(jiān)督，從而增加錯報風險。

　　(5)缺乏管理層和治理層的監(jiān)督。

　　因此，項目組可能需要對審計程序進行必要的調整，以能夠恰當?shù)貞獙�可能導致對財務報表產(chǎn)生重大影響的任何潛在舞弊風險。

　　問題2：在新冠疫情下執(zhí)行審計工作時，針對存貨監(jiān)盤有哪些需要特別關注的事項?

　　解答：在此特定環(huán)境下，不同的存貨需要根據(jù)存貨特性采取不同的應對方法，不能一概而論�，F(xiàn)以某食品配送中心為例，在被審計單位正常運營且實施年度存貨盤點的情況下，如果受到疫情管控要求項目組無法參加盤點，可以考慮以下方面：

　　(1)首先判斷審計工作范圍受到限制的影響程度。根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。在某些情況下，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。

　　(2)假設被審計單位即某食品配送中心采取將物資逐區(qū)、逐類、分批、分期、分庫連續(xù)盤點，或者在某類物資達到最低存量時即加以盤點的方法。上年年度財務報表審計工作中，項目組按照準則要求實施了存貨監(jiān)盤相關程序，且沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報風險。本年度實施審計時，項目組可以考慮：

　�、俑鶕�(jù)《企業(yè)內部控制應用指引第8號——資產(chǎn)管理》規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了開展全面盤點清查。因此，被審計單位經(jīng)營期中的盤點通常并不能替代年度全面盤點。如果注冊會計師決定信賴盤點結果，應謹慎考慮由此獲取的審計證據(jù)是否能夠充分、適當?shù)刈C實存貨的存在和狀況。

　　②前期通過了解和測試盤點的相關內部控制從而對是否信賴其盤點結果進行初步判斷，后期項目組在出具審計報告前，能夠參與盤點過程時，赴現(xiàn)場重新觀察核實被審計單位盤點的過程。

　�、廴绻�本年度項目組參加了被審計單位最近一次的監(jiān)盤，則可以考慮對所選取的存貨項目實施前推程序，將監(jiān)盤結果前推至期末余額。

　　(3)如果被審計單位設有內部審計職能部門，可以考慮根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1411號—利用內部審計人員的工作》的規(guī)定，通過實施必要的程序評價內部審計，以確定是否可以利用內部審計提供協(xié)助。如果注冊會計師確定可以利用內部審計對存貨監(jiān)盤提供協(xié)助，也應該確保在注冊會計師指導、監(jiān)督和復核下實施。尤其需要注意的是：由于內部審計人員的獨立性弱于注冊會計師，注冊會計師對提供協(xié)助的內部審計人員工作的指導、監(jiān)督和復核與對項目組成員的指導、監(jiān)督和復核相比，通常性質不同且范圍更為廣泛;過度使用內部審計人員提供直接協(xié)助有可能損傷注冊會計師的獨立性。

　　(4)根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應用指南》第12段說明：“在某些情況下，實施存貨監(jiān)盤可能是不可行的。這可能是由存貨性質和存放地點等因素造成的，例如，存貨存放在對注冊會計師的安全有威脅的地點。然而，對注冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會計師作出實施存貨監(jiān)盤不可行的決定。”《中國注冊會計師協(xié)會關于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計工作的指導意見》規(guī)定：“除非與存貨相關的重大錯報風險很低，并且內部控制設計和運行有效，被審計單位也能夠嚴格按照項目組的要求執(zhí)行各操作，否則基于目前的視頻技術手段，審計項目組很可能無法通過遠程實時視頻的方式實施有效的存貨監(jiān)盤。”

　　如果有明確的審計證據(jù)證明執(zhí)行存貨監(jiān)盤屬于不可行的情況，同時被審計單位與存貨相關的重大錯報風險很低、內部控制設計和運行有效、且判斷遠程直播存貨盤點的方式適用，項目組前期可以考慮要求管理層向項目組直播存貨盤點，并在出具審計報告的日期前前往盤點場所實施監(jiān)盤，并將管理層記錄的數(shù)量倒推至拍攝視頻的日期完成監(jiān)盤程序。對于管理層直播的存貨盤點過程，項目組還需考慮下列方面：

　　①項目組的目標與執(zhí)行現(xiàn)場存貨監(jiān)盤的目標相同;

　�、谝�求倉庫人員之外的獨立人員，如財務人員直播盤點情況;

　�、垡�求管理層對整個廠房拍攝視頻，以評價管理層的盤點過程，并重復項目組要求的監(jiān)盤流程;

　�、苋绻�風險評估過程中識別出存貨可能存在偽造或故意錯報的情況，如被審計單位存在使用資產(chǎn)作抵押的貸款而導致存在舞弊風險因素等，則項目組需考慮要求盤點人員打開包裝盒以檢查相關存貨;

　�、萑缂夹g上可行，項目組可以考慮通過遠程控制無人機方式監(jiān)控盤點過程;

　　⑥要求在視頻中記錄對控制文檔的核對過程，如獲取管理層完整的盤點記錄副本，以有助于項目組實施后續(xù)審計程序，確定被審計單位最終盤點記錄是否反映實際盤點結果;

　�、呷绻�被審計單位無法直播盤點過程，則需了解無法提供直播的原因，并考慮這是否可能表明存在舞弊風險;同時要求管理層將存貨盤點的過程以視頻的方式記錄下來，以便項目組查閱。

　　(5)考慮利用存貨所在地的其他注冊會計師的工作，執(zhí)行存貨監(jiān)盤。

　　問題3：在新冠疫情下執(zhí)行審計工作時，針對函證有哪些需要特別關注的事項?

　　解答：鑒于疫情影響，當需要采用函證方式以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，項目組需要考慮下列事項：

　　(1)溝通方式。項目組可能需要確定最有效的溝通方式。函證是指項目組直接從第三方(被詢證者)獲取書面答復作為審計證據(jù)的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式(詳細內容請參考中注協(xié)發(fā)布的問題解答)。在特定環(huán)境下，電子或其他介質的形式可能比紙質形式更加有效率;

　　(2)被詢證者確認或提供所需信息的能力。由于疫情管理措施的限制，如被詢證者暫停辦公、員工采取遠程辦公方式等，項目組可能需要確定被詢證者收到函證或訪問回函所需信息的能力。被詢證者確認或提供回函信息的能力可能會影響回函的可靠性和回函率;

　　(3)函證程序的選擇。執(zhí)業(yè)準則要求注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、可靠的審計證據(jù)。例如，針對應收賬款，執(zhí)業(yè)準則要求注冊會計師應當實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果有充分證據(jù)表明函證很可能無效，項目組可以考慮檢查期后收款、貨運單據(jù)及臨近期末的銷售等是否可能是一項適當?shù)膽獙Υ胧?

　　(4)采取消極式函證的考慮。消極式函證比積極式函證提供的審計證據(jù)的說服力低。除非同時滿足下列條件，項目組不得將消極式函證作為唯一的實質性程序，以應對評估的認定層次重大錯報風險：項目組將重大錯報風險評估為低水平，并已就與認定相關的控制運行的有效性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);需要實施消極式函證程序的總體由大量小額、同質的賬戶余額、交易或事項構成;預期不符事項的發(fā)生率很低;沒有跡象表明接收詢證函的人員或機構不認真對待函證。

　　如果項目組判斷采用消極式函證是適當?shù)�，則需要考慮在疫情下所呈現(xiàn)的情況是否會導致被詢證者由于下列原因而遺漏函證：由于某些情況，例如暫停業(yè)務、員工采取遠程辦公方式等，被詢證者無法接收和回復函證;考慮到為應對疫情重新部署資源的情況，或可能已經(jīng)發(fā)生的裁員情況，被審計單位沒有作出回函的充分資源。

　　問題4：在新冠疫情下執(zhí)行審計工作時，針對非金融資產(chǎn)減值有哪些需要特別關注的職業(yè)判斷難點?

　　解答：《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》(CAS 8)規(guī)定，當非金融資產(chǎn)存在減值跡象時，應進行減值測試。此外，對于商譽及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，應至少于每年年末進行減值測試。對于疫情的影響，注冊會計師應重點關注的是，由疫情引起的外部及內部減值跡象使得企業(yè)需對其相關資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額進行評估。這些減值跡象包括：全球經(jīng)濟衰退加劇;金融和大宗商品市場大幅下跌;不斷增加的風險及不確定性所引起的資本成本上升，如公司信用利差和市場風險溢價的上升;市場需求，商品服務價格下跌或成本上升;疫情控制措施所造成的企業(yè)運營及供應鏈中斷;收入減少和/或利潤率下降而導致的與財務預算的重大差異等。

　　由于非金融資產(chǎn)的減值涉及大量的管理層及專業(yè)評估師(如適用)的判斷和估計，注冊會計師需要在各個審計階段保持職業(yè)懷疑，特別關注：現(xiàn)金流預測中應用的關鍵假設、折現(xiàn)率選擇是否考慮了疫情的影響，比如，折現(xiàn)率的風險因素應該加大，財務報表中的披露是否充分，是否應作為關鍵審計事項等。

　　問題5：在新冠疫情下執(zhí)行審計工作時，針對收入確認有哪些需要特別關注?

　　解答：(1)企業(yè)的收入可能會因疫情影響而下降。如果企業(yè)與客戶的合同包含可變成分，如現(xiàn)金折扣、實物折扣等，則企業(yè)必須考慮其先前在這方面的估計是否仍然是恰當?shù)�，并可能有必要開始限制其可變收入。

　　(2)受疫情影響，企業(yè)可能開展促銷活動，以幫助在臨時關閉期間維持現(xiàn)金流。例如，一些服務類企業(yè)如健身房，如果客戶提前為未來的服務付款，就會享受折扣;對于在疫情期間無法使用的商品或服務，如酒店、旅行社、健身房等向客戶提供退款或積分兌換;增加禮品卡的銷售，以便客戶在限制措施結束后使用。

　　企業(yè)需要評估其收入會計政策和估計，以確保在當前情況下仍然適用。如果商品和服務已經(jīng)或正在提供給疫區(qū)客戶或受疫情嚴重影響地區(qū)的客戶，企業(yè)還需要在評估新合同時評估收款是否是極可能的。在不存在這種可能性的情況下，企業(yè)可能無法確認收入，直到或除非收到的付款不可退還時。

　　(3)某些收入合同的利潤可能減少甚至形成虧損。例如，企業(yè)可能因延遲交貨而支付違約金，或因更換員工或尋找其他供應商而產(chǎn)生無法收回的成本。管理層需要考慮是否有合同處于“虧損合同”狀況，從而需要確認負債。

　　(4)疫情可能會對企業(yè)的財務表現(xiàn)造成不利影響，管理層迫于壓力選擇欺詐性銷售交易以達到企業(yè)的收入或利潤目標的可能性增大。在評估企業(yè)的收入確認是否可以依賴自身內部控制時，注冊會計師需要確定內部控制在整個審計期間內均按預期運行，且對管理層凌駕內部控制之上的風險給予高度關注和測試，并根據(jù)測試結果，確定后續(xù)應對措施。例如，注冊會計師需要關注銷售交易的審批程序是否有所變化。

　　(5)注冊會計師還需要審慎評估可變對價和合同變更對企業(yè)財務報表的影響，以及審慎評估異常收入交易的商業(yè)實質，必要時需要實施延伸審計程序。

　　問題6：在新冠疫情下執(zhí)行審計工作時，針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力有哪些需要特別關注?

　　解答：在疫情下，由于業(yè)務中斷、客戶流失、潛在索賠、違反貸款合同或無法獲得必要的融資所引起的不確定的情況，可能會影響企業(yè)營運資金的周轉。加上疫情影響完全消除的時間尚難以估計，境外政治經(jīng)濟環(huán)境復雜多變、人民幣匯率劇烈波動等事件造成的不確定因素相互影響，導致在具體案例中的判斷難度進一步加大。

　　(1)在評估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力時，之前年度現(xiàn)金流預測所采用的假設可能已不再適用。在評估管理層編制的現(xiàn)金流預測時，注冊會計師需要保持更為謹慎的態(tài)度，質疑甚至挑戰(zhàn)管理層作出的關鍵假設及判斷的合理性，必要時應當要求管理層對相關假設作適當?shù)拿舾行苑治�，并檢查其分析結果是否恰當。

　　(2)在評估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力時，管理層在之前年度制訂的、與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關的未來應對計劃可能已不再有效。注冊會計師需要對管理層未來應對計劃的結果是否可能改變企業(yè)目前的現(xiàn)狀，以及管理層的計劃對于疫情下的具體情況是否可行，保持應有的關注。在評估疫情對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的影響時，需要特別關注：

　�、偻９ね．a(chǎn)的損失、原材料供應不足、員工無法正常返回工作場所等對生產(chǎn)經(jīng)營的影響;

　　②重大合同無法繼續(xù)履行或者變更合同可能導致的違約風險、訴訟賠償和其對生產(chǎn)經(jīng)營的影響;

　　③主要客戶和債務人的資金周轉是否存在困難，應收款項無法正常收回對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響;

　　④各級政府出臺的稅收優(yōu)惠政策、相關扶持政策等對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響。

　　問題7：在新冠疫情下執(zhí)行審計工作時，針對期后事項有哪些需要特別關注的事項?

　　解答：雖然截至目前，國內疫情在2020年上半年爆發(fā)集中度最高，時至今日可能有些情況已不再適用，但項目組仍需要對各類期后事項作出考慮。例如，導致公司停止經(jīng)營的新的限制要求、收到的政府補助、債務再融資、運營和就業(yè)的變化等。

　　注冊會計師可以根據(jù)所獲得被審計單位管理層和治理層的會議記錄，執(zhí)行關聯(lián)方交易、未決訴訟等一般審計程序，并在此基礎上可就所了解的重大事項與客戶進行電話等方式的詢問。應當格外關注疫情發(fā)生后管理層和治理層的會議記錄是否存在對投融資決策等重大事項的改變，以及對于被審計單位未來經(jīng)營可能產(chǎn)生的影響，這很有可能改變先前對于例如遞延所得稅資產(chǎn)確認及資產(chǎn)減值準備等會計估計的考慮和判斷。認真切實評估疫情可能導致的合同違約等期后事項對于被審計單位財務報表的影響風險。

　　問題8：在新冠疫情下執(zhí)行審計工作時，針對集團審計有哪些需要特別關注的職業(yè)判斷難點?

　　解答：目前，國外疫情仍未得到完全控制。管理層需要評估集團各組成部分的經(jīng)營情況，必要時考慮擴大對各組成部分尤其是海外組成部分所面臨的主要風險和不確定性的分析，包括對各組成部分業(yè)務、財務狀況和經(jīng)濟績效的定性和定量評估。

　　《中國注冊會計師審計準則問題解答第10號——集團財務報表審計》中規(guī)定：一般情況下，在判斷單個組成部分是否對集團具有財務重大性時，集團項目組可以將選定的基準乘以某一百分比。確定基準和應用于該基準的百分比屬于職業(yè)判斷。根據(jù)集團的性質和具體情況，適當?shù)幕鶞士赡馨�括集團資產(chǎn)、負債、現(xiàn)金流量、利潤總額或營業(yè)收入。例如，集團項目組可能認為超過選定基準15%的組成部分是重要組成部分。除具有財務重大性的組成部分之外，在計劃階段還需評估可能存在導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險。

　　在疫情對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況、持續(xù)經(jīng)營能力均可能產(chǎn)生重大影響的現(xiàn)狀下，注冊會計師需要重新評估存在特別風險的重要組成部分，尤其是海外組成部分，以及組成部分注冊會計師執(zhí)行工作范圍的相關影響。注冊會計師還需要對集團財務報告流程和監(jiān)控程序可能發(fā)生的變化保持警惕，并相應地調整審計程序。

　　由于商旅限制，可能需要考慮采取替代程序，或者以遠程方式執(zhí)行審計程序等。集團審計項目組無法親自執(zhí)行審計程序時，可以考慮利用組成部分注冊會計師(例如當?shù)爻蓡T所)的工作，但是需要按照審計準則的規(guī)定評價組成部分注冊會計師是否了解并將遵守與集團審計相關的職業(yè)道德要求(特別是獨立性要求)，是否具備專業(yè)勝任能力，以及其工作是否獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。當疫情影響導致無法對重要組成部分實施恰當審計程序的情況下，需要考慮審計范圍受限對集團合并財務報表以及審計報告意見類型之影響。

　　問題9：在新冠疫情下，對需要執(zhí)行實地走訪程序的企業(yè)如何開展相關工作?

　　解答：在疫情下，項目組應當考慮密切接觸和隔離措施相關的公共健康風險，以及已經(jīng)實施的交通限制和停工情況可能對執(zhí)行實地走訪程序的影響，從而確定擬被執(zhí)行走訪程序企業(yè)所在轄區(qū)是否具備注冊會計師親自前往走訪的客觀條件。

　　如果擬被執(zhí)行走訪程序企業(yè)所在轄區(qū)處于封鎖或管制狀態(tài)，致使項目組無法前往相關場所執(zhí)行走訪程序時，項目組可以考慮下列方面：

　　(1)另擇日期執(zhí)行走訪程序;

　　(2)利用與擬被執(zhí)行走訪程序企業(yè)所處同一轄區(qū)內的其他注冊會計師的工作，可能是通過網(wǎng)絡內其他辦公室或其他注冊會計師;

　　(3)舉行視頻會議執(zhí)行訪談程序，并將會議記錄郵寄被訪談方簽字確認;

　　(4)利用直播方式拍攝生產(chǎn)經(jīng)營場所、倉庫以及其他項目組認為需要觀察的地點或流程，并要求在具備實地走訪條件時前往場所執(zhí)行相關程序。如果無法提供直播，項目組需了解原因，并考慮這是否可能表明存在舞弊風險。