金融準(zhǔn)則新舊銜接中注冊會計師的特別關(guān)注

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2020]第1號     2020-1-19

　　2017年，財政部修訂并陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認和計量》(以下簡稱“新CAS22”)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號—套期會計》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—金融工具列報》(該四項準(zhǔn)則以下統(tǒng)稱“新金融準(zhǔn)則”)。新金融準(zhǔn)則實施時間為：在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。新金融準(zhǔn)則的修訂，對企業(yè)和注冊會計師都將產(chǎn)生較大影響。相較舊準(zhǔn)則，新金融準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類與計量有較大改變，對被審計單位資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與利潤構(gòu)成也可能帶來較大影響。尤其在新舊準(zhǔn)則銜接的過渡期，企業(yè)和注冊會計師可能基于不同的視角，造成一系列業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷上的差異，從而成為審計實務(wù)工作的難點，致使注冊會計師面臨較大的審計風(fēng)險。

　　本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。相關(guān)內(nèi)容如與后續(xù)財政部、中注協(xié)發(fā)布的相關(guān)文件內(nèi)容存在差異，應(yīng)以相關(guān)文件為準(zhǔn)。

　　為幫助注冊會計師理解和掌握金融準(zhǔn)則新舊銜接中，金融工具確認和計量的重大錯報風(fēng)險，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會做如下提示：

　　一、對首次執(zhí)行新金融準(zhǔn)則的考慮

　　針對首次執(zhí)行新金融準(zhǔn)則的被審計單位，注冊會計師可以考慮實施如下工作：

　　(一)在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，充分關(guān)注并評估新舊準(zhǔn)則銜接過程中風(fēng)險的重要程度及不確定程度，判斷是否需要識別為重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域。

　　(二)了解被審計單位與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的業(yè)務(wù)流程，并在底稿中記錄。如：了解被審計單位的投資業(yè)務(wù)模式、對應(yīng)的合同條款、業(yè)務(wù)模式是否發(fā)生變更，是否建立了估值模型以及采用了何種估值技術(shù)等。

　　(三)了解被審計單位與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制，并在底稿中記錄。如：了解金融資產(chǎn)管理、公允價值評估管理等；了解被審計單位是否建立了與新準(zhǔn)則對應(yīng)的內(nèi)部控制程序，是否將金融資產(chǎn)的分類前置到業(yè)務(wù)流程中進行判斷。

　　(四)執(zhí)行穿行測試，檢查與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制文件資料，證實對交易流程和相關(guān)控制的了解結(jié)果，并評價相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。

　　(五)記錄在了解與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制、評價其設(shè)計和運行有效性的過程中識別出的風(fēng)險，以及擬采取的應(yīng)對措施。

　　(六)執(zhí)行實質(zhì)性程序。如：復(fù)核被審計單位“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征測試(以下簡稱“SPPI測試”)過程、金融資產(chǎn)和金融負債的分類及公允價值計算、估值模型及估值技術(shù)、減值模型等，必要時，聘請專家進行復(fù)核。

　　(七)如被審計單位管理層在計算公允價值、設(shè)計減值模型等工作中利用了專家的工作，項目組需評價與利用專家工作相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性。

　　(八)復(fù)核被審計單位新舊準(zhǔn)則銜接過程中的會計處理是否遵循新準(zhǔn)則的規(guī)定。

　　(九)復(fù)核被審計單位報告的披露是否遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及新金融準(zhǔn)則的規(guī)定。

　　二、與金融資產(chǎn)分類和列報相關(guān)的重大錯報風(fēng)險

　　對于金融資產(chǎn)的分類，新CAS22引入了業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征分析的概念。分類原則由“按照持有金融資產(chǎn)的意圖和目的”分類，改為“根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征”分類；金融資產(chǎn)類別亦由“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“貸款和應(yīng)收賬款”、“可供出售金融資產(chǎn)”四大類，改為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”、“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”、“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”三大類。

　　本提示選取實務(wù)中常見的金融資產(chǎn)類型，以示例的形式，對新舊準(zhǔn)則銜接中金融資產(chǎn)分類和列報的常見問題進行舉例分析(見下表)。為注冊會計師執(zhí)業(yè)中分析業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征，分析和評價被審計單位分類和列報的恰當(dāng)性提供參考。

新舊準(zhǔn)則銜接中金融資產(chǎn)分類和列報常見問題示例

　　三、無活躍市場的“三無”股權(quán)投資公允價值計量的重大錯報風(fēng)險及應(yīng)對

　　(一)重大錯報風(fēng)險

　　“三無”股權(quán)投資是業(yè)內(nèi)對不具有控制關(guān)系、共同控制關(guān)系、重大影響關(guān)系的股權(quán)投資的簡稱。新CAS22第四十四條規(guī)定：“企業(yè)對權(quán)益工具的投資和與此類投資相聯(lián)系的合同應(yīng)當(dāng)以公允價值計量。”由于權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；對于非交易性權(quán)益工具投資，企業(yè)亦可以將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。但不論如何分類，在初始確認及后續(xù)計量過程中，均涉及公允價值確定的問題。

　　實務(wù)中，對于不存在活躍市場的“三無”股權(quán)投資，投資方獲取的用以確定公允價值的相關(guān)信息一般均不足，公允價值計量可能存在較高的會計估計不確定性。因此，如何確定此類投資公允價值成為難點，并可能導(dǎo)致較高的重大錯報風(fēng)險。

　　(二)針對相關(guān)重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對

　　注冊會計師應(yīng)根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1321號——審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關(guān)披露》(下簡稱“審計準(zhǔn)則1321號”)及其應(yīng)用指南的要求，實施充分的風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動，并合理計劃和實施審計工作。其中，在評價管理層采用的計量方法是否恰當(dāng)時，建議注冊會計師作如下考慮：

　　1.可能適用成本作為對其公允價值的最佳估計的情形

　　在有限情況下，如果用以確定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可能估計金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內(nèi)對公允價值的最佳估計的，則可適用該成本代表對公允價值的恰當(dāng)估計。

　　2.不適用將成本作為對其公允價值的最佳估計的情形

　　如果權(quán)益工具投資或合同存在報價的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將成本作為對其公允價值的最佳估計。此外，根據(jù)新CAS22第四十四條規(guī)定，若存在下列情形(包含但不限于)之一的，可能表明成本不代表相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值：

　　(1)與預(yù)算、計劃或階段性目標(biāo)相比，被投資方業(yè)績發(fā)生重大變化。

　　(2)對被投資方技術(shù)產(chǎn)品實現(xiàn)階段性目標(biāo)的預(yù)期發(fā)生變化。

　　(3)被投資方的權(quán)益、產(chǎn)品或潛在產(chǎn)品的市場發(fā)生重大變化。

　　(4)全球經(jīng)濟或被投資方經(jīng)營所處的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。

　　(5)被投資方可比企業(yè)的業(yè)績或整體市場所顯示的估值結(jié)果發(fā)生重大變化。

　　(6)被投資方的內(nèi)部問題，如欺詐、商業(yè)糾紛、訴訟、管理或戰(zhàn)略變化等。

　　(7)被投資方權(quán)益發(fā)生了外部交易并有客觀證據(jù)，包括發(fā)行新股等被投資方發(fā)生的交易和第三方之間轉(zhuǎn)讓被投資方權(quán)益工具的交易等。

　　3.對于使用成本作為對公允價值初始計量的金融資產(chǎn)，針對其后續(xù)計量的特殊考慮

　　如被審計單位在初始計量時使用成本作為對公允價值的最佳估計，在后續(xù)計量中，應(yīng)當(dāng)利用初始確認日后可獲得的關(guān)于被投資方業(yè)績和經(jīng)營的所有信息，持續(xù)判斷成本能否代表公允價值。對此，注冊會計師應(yīng)關(guān)注初始確認日與會計計量日之間的時間間隔。時間間隔越短，成本能代表公允價值的可能性越大；時間間隔越長，成本能代表公允價值的可能性越小。如有跡象表明成本可能無法代表公允價值，或者變更估值技術(shù)或其應(yīng)用能使計量結(jié)果在當(dāng)前情況下更能代表公允價值，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位予以關(guān)注，并考慮是否需要進行調(diào)整。

　　例如：在報告期內(nèi)取得一項非上市股權(quán)投資，如為非關(guān)聯(lián)交易，在初始確認時，成本可代表其公允價值的恰當(dāng)估計。但如果取得時間較長，公司的業(yè)績和經(jīng)營情況在不斷發(fā)生變化，此時需要通過獲取被投資企業(yè)財務(wù)信息，或者觀察其產(chǎn)品市場需求變化、產(chǎn)品價格變化和經(jīng)營環(huán)境變化，以及同行業(yè)上市公司業(yè)績整體趨勢等，來推斷企業(yè)價值是否發(fā)生了重要變化。即，關(guān)注是否存在可能表明成本不代表相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值的事項。

　　實務(wù)可借鑒的估值技術(shù)指引有：

　　(1)2018年3月30日中國證券投資基金業(yè)協(xié)會發(fā)布的《私募投資基金非上市股權(quán)投資估值指引(試行)》。

　　(2)2018年9月7日中國證券業(yè)協(xié)會發(fā)布的《證券公司金融工具減值指引》、《非上市公司股權(quán)估值指引》及《證券公司金融工具估值指引》(中證協(xié)發(fā)〔2018〕216號)。

　　(3)2019年8月5日中國銀行業(yè)協(xié)會理財業(yè)務(wù)專業(yè)委員會發(fā)布的《商業(yè)銀行理財產(chǎn)品核算估值指引(征求意見稿)》。

　　四、對于應(yīng)收票據(jù)減值的特殊考慮

　　在企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)的過程中，票據(jù)是常用的一種結(jié)算方式。企業(yè)收到客戶提供的票據(jù)后，按照新CAS22的規(guī)定，根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征進行相應(yīng)分類。

　　實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)按照審計準(zhǔn)則1321號及其應(yīng)用指南的要求合理計劃并實施審計程序，獲取有關(guān)應(yīng)收票據(jù)計價和分攤認定相關(guān)的審計證據(jù)。此外，針對應(yīng)收票據(jù)減值，注冊會計師還可以考慮實施以下程序：

　　(一)評價被審計單位對應(yīng)收票據(jù)預(yù)期信用損失的確認和計量方法是否與其金融資產(chǎn)分類匹配

　　除非該應(yīng)收票據(jù)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，否則無論其是否存在發(fā)生減值的客觀依據(jù)，均屬于適用簡化處理的情形。即被審計單位無須就金融工具初始確認時的信用風(fēng)險與資產(chǎn)負債表日的信用風(fēng)險進行比較分析，而應(yīng)始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備。

　　對于不具有商業(yè)實質(zhì)的交易形成的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)采取“預(yù)期信用損失模型”的一般方法對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備。

　　對于分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，但被審計單位采取“預(yù)期信用損失模型”的一般方法計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收票據(jù)，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位按照前述原則予以關(guān)注，并考慮是否需要進行調(diào)整。

　　(二)評價被審計單位是否對不同承兌人的信用風(fēng)險進行正確判斷，是否對預(yù)期信用損失進行了恰當(dāng)計量

　　1.被審計單位是否考慮不同票據(jù)的違約風(fēng)險

　　對于銀行承兌匯票與商業(yè)承兌匯票，由于承兌人性質(zhì)不同，其違約風(fēng)險可能不同。

　　對于銀行承兌匯票，信用等級較高的承兌行與信用等級較低的承兌行其違約風(fēng)險可能不同，故在復(fù)核計提的壞賬準(zhǔn)備時，應(yīng)考慮承兌行的信用風(fēng)險(信用等級)。對于已上市的大型國有、股份制商業(yè)銀行承兌的應(yīng)收票據(jù)，若其信用等級較高且不存在其他特殊風(fēng)險，其出具的銀行承兌匯票可能會被視為具有較低的信用風(fēng)險，而其他信用等級較低的銀行承兌匯票可能會被視為具有相對較高的信用風(fēng)險。

　　對于商業(yè)承兌匯票，所對應(yīng)的信用風(fēng)險實質(zhì)上等同于應(yīng)收賬款，應(yīng)了解承兌人的信用情況，考慮其還款意愿和還款能力，評估其違約風(fēng)險的高低等。

　　2.被審計單位是否對應(yīng)收票據(jù)進行恰當(dāng)?shù)姆纸M

　　如果被審計單位應(yīng)收票據(jù)金額不重大，結(jié)合對應(yīng)收票據(jù)管理方式的考慮，被審計單位按照金融工具類型簡單分類為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票并相應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備可能是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　如果被審計單位的應(yīng)收票據(jù)金額重大，結(jié)合對應(yīng)收票據(jù)管理方式的考慮，按照承兌人的信用風(fēng)險評級，或者將金融工具類型等其他風(fēng)險特征作為共同風(fēng)險特征，將應(yīng)收票據(jù)分為不同組別，對具有相同或類似信用風(fēng)險特征的應(yīng)收票據(jù)，在考慮違約概率的基礎(chǔ)上，按組合計量預(yù)期信用風(fēng)險并計提預(yù)期信用損失可能是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

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2020年1月19日