破產重整程序中共益?zhèn)鶆兆R別及應對

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示[2019]第6號        2019-11-12

　　破產重整是我國引自英美法系的一項破產保護制度，是由利害相關人積極拯救瀕臨經營困境的企業(yè)，防止債務人企業(yè)進入破產清算程序，以幫助債務人擺脫經營困境、恢復營業(yè)能力。近年來，在破產重整實踐中，越來越多的管理人在聘請會計師事務所對破產企業(yè)進行審計時，服務范圍往往還包括對共益?zhèn)鶆者M行審核并出具報告，共益?zhèn)鶆盏淖R別已成為破產程序中的重點工作之一。針對此類業(yè)務，目前的執(zhí)業(yè)準則尚無明確的規(guī)范和指引，一般僅于《中國注冊會計師相關服務準則第4101號—對財務信息執(zhí)行商定程序》框架內進行參考。在實務中也存在較大的理解和口徑偏差，給注冊會計師帶來了較大的執(zhí)業(yè)風險。

　　本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序或商定程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　為幫助注冊會計師準確把握共益?zhèn)鶆崭拍�、范圍，保證執(zhí)業(yè)質量、防范執(zhí)業(yè)風險，針對共益?zhèn)鶆盏母拍�、識別計量，以及會計師事務所可以提供的服務，北京注協(xié)專項審計專業(yè)技術委員會做如下提示：

　　一、共益?zhèn)鶆崭拍?/span>

　　我國于2006年修訂的《企業(yè)破產法》第四十二條規(guī)定：“人民法院受理破產申請后發(fā)生的下列債務，為共益?zhèn)鶆眨?一)因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務；(二)債務人財產受無因管理所產生的債務；(三)因債務人不當得利所產生的債務；(四)為債務人繼續(xù)營業(yè)而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務；(五)管理人或者相關人員執(zhí)行職務致人損害所產生的債務；(六)債務人財產致人損害所產生的債務。”

　　二、共益?zhèn)鶆障嚓P概念的厘清

　　(一)共益?zhèn)鶆张c破產費用的異同

　　1.相同點

　　(1)產生的時點相同。由《破產法》第四十二條的規(guī)定可以看出，共益?zhèn)鶆张c破產費用一樣，都是在人民法院受理破產申請后產生。

　　(2)在破產程序中的作用基本相同。兩者都是為了保證破產程序中的各項活動得以正常開展、順利進行，更好的管理債務人財產，保護債權人或者有利害關系第三人的利益。

　　(3)均為隨時清償�！�中華人民共和國企業(yè)破產法》第四十三條規(guī)定：“破產費用和共益?zhèn)鶆沼蓚鶆杖素敭a隨時清償。”

　　(4)償付的優(yōu)先級次均較高。均優(yōu)先于包括職工債權、稅務債權、普通債權等的清償順序。

　　2.差異點

　　(1)性質不同。破產費用是在破產程序進行和債務人財產管理過程中支出的常規(guī)性、程序性費用，這些費用不支出的話，破產程序就無法正常進行;而共益?zhèn)鶆帐窃谄飘a程序中為了債權人的共同利益而支出的不確定費用，為非常規(guī)性支出。

　　(2)清償順序不同。《中華人民共和國企業(yè)破產法》第四十三條規(guī)定：“債務人財產不足以清償所有破產費用和共益?zhèn)鶆盏�，先行清償破產費用；債務人財產不足以清償所有破產費用或者共益?zhèn)鶆盏�，按照比例清償�?rdquo;即破產費用的優(yōu)先權高于共益?zhèn)鶆�。如破產財產均能覆蓋破產費用和共益?zhèn)鶆�，則由管理人隨時清償；如破產財產僅覆蓋破產費用則先支付破產費用，如不足則破產費用按比例清償；如破產財產覆蓋破產費用后不足支付全部共益?zhèn)鶆�，則共益?zhèn)鶆瞻幢壤�清償�?/p>

　　在破產重整實務中，需要對共益?zhèn)鶆者M行嚴格審閱和把控，防止破產企業(yè)將一些不必要的開支或者其他債務，以破產費用和共益?zhèn)鶆盏拿�義進行開支，混同共益?zhèn)鶆栈虿缓侠淼卦黾庸惨鎮(zhèn)鶆�，從而損害債權人等相關當事人利益。

　　(二)債務的替換

　　進入破產程序后發(fā)生的，就破產程序前的債務的替換并不能被認定為共益?zhèn)鶆�。實務中我們可以看到，進入破產程序后，部分債務由其他第三方進行代償的情況。雖然，相關代償發(fā)生在進入破產程序后，但實際為進入破產程序前的普通債權的替換。由此，替換后的債務仍為普通債務而非共益?zhèn)鶆铡?/p>

　　三、共益?zhèn)鶆諏徍说目紤]

　　(一)工作目標

　　1.真實性

　　通過對共益?zhèn)鶆崭黜梼热葸M行核實，確保各項內容是否真實存在，是否符合共益?zhèn)鶆盏亩�義。

　　2.完整性

　　通過對企業(yè)可能涉及的共益?zhèn)鶆者M行統(tǒng)計，保證共益?zhèn)鶆胀暾��?/p>

　　3.準確性

　　通過對共益?zhèn)鶆者M行全面檢查、分析，根據已確定為共益?zhèn)鶆盏姆秶�，逐項測算其已支付或將要支付的債務金額，判定金額以及分類是否準確，以保證企業(yè)及債權人利益。對于規(guī)定了共益?zhèn)鶆绽�息支出安排的，需要在計算共益�(zhèn)鶆諘r計算利息費用的影響。

　　(二)工作程序

　　按照《破產法》相關條款的規(guī)定，共益?zhèn)鶆諆?yōu)先于職工債權、普通債權的清償。管理人、破產企業(yè)應當對共益?zhèn)鶆者M行準確測算，以保證共益?zhèn)鶆諅鶛嗳死�益。管理人通常會要求會計師事務所以出具共益�(zhèn)鶆諏ｍ棇徍藞蟾婊蜃稍儓蟾娴男问�，從第三方角度對共益�(zhèn)鶆辗秶�及金額進行復核。管理人在此基礎上，按法律相關要求，對共益?zhèn)鶆者M行隨時清償或適當預留，待重整方案通過后，作為共益?zhèn)鶆罩Ц痘蝾A留相關依據。會計師事務所在共益?zhèn)鶆諒秃�、測算過程中的工作程序一般包括以下內容：

　　1.取得或編制共益?zhèn)鶆彰骷毐聿⑿纬杀匾�說明

　　共益?zhèn)鶆招纬芍芷跒槠飘a受理日至破產重整方案制定完成日。在實務中，應首先要求管理人或企業(yè)按共益?zhèn)鶆盏姆诸愄峁┕惨鎮(zhèn)鶆彰骷氉鳛楣ぷ骰�礎，并要求管理人進行必要的情況說明。如破產企業(yè)不能提供滿意的工作成果，則會計師事務所需進行大量的統(tǒng)計、分析、判斷等工作，審核報告的內容和方式也應隨之發(fā)生變化，由簡式審核報告變更為詳式報告。

　　2.核查因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務

　　獲取破產基準日雙方尚未履行完畢的全部合同，與管理人、破產企業(yè)核實上述合同是否繼續(xù)履行。對于決定繼續(xù)履行的合同，持續(xù)關注其后續(xù)進展，若破產企業(yè)因履行該合同須向債權人付款，獲取已清償債務金額，未清償的對其預計產生的債務進行測算并預留。

　　3.核查債務人財產受無因管理所產生的債務

　　獲取破產企業(yè)在破產基準日由他人進行管理的資產明細，核查破產企業(yè)是否與保管人簽訂委托代管協(xié)議，保管人是否因其他法定事由無償代管。核查管理人取回代保管物過程中產生的必要費用，該等費用應作為共益?zhèn)鶆障騻鶛嗳穗S時清償，獲取該等費用已清償金額，未清償的對其預計產生的債務進行測算并預留。

　　4.核查因債務人不當得利所產生的債務

　　在破產基準日后，對破產企業(yè)取得的收入特別是各類非常規(guī)收入進行核查。核查中，發(fā)現存在無合理依據且很可能致使他人利益受損的收益，應作為共益?zhèn)鶆眨�獲取已清償債務金額，未清償的對其預計產生的債務進行測算并預留。專項審核報告或咨詢報告中，應詳細披露判斷依據，必要時應征求律師或其他法律專家的意見。

　　5.核查為債務人繼續(xù)營業(yè)而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務

　　核查在破產基準日后，由管理人決定繼續(xù)經營而產生的共益?zhèn)鶆障嚓P財務數據，包括但不限于：(1)為繼續(xù)經營簽訂的購貨合同及接受勞務合同所需支付的貨款；(2)接受勞務應支付的勞動報酬及社會保險費用；(3)銷售貨物應繳納的相關稅費；(4)為日常生產經營活動所需支付的各項管理、銷售、財務費用。

　　6.核查管理人或者相關人員執(zhí)行職務致人損害所產生的債務

　　核查在破產基準日后，管理人或相關人員是否存在執(zhí)行職務時，因故意或過失造成第三方人身或財產損害的情況。如存在則獲取賠償金額數據，對未清償的部分預計產生的債務進行測算并預留。

　　7.核查債務人財產致人損害所產生的債務

　　核查在破產基準日后，是否存在因破產企業(yè)財產致人損害的情況。如存在應將其產生的債務作為共益?zhèn)鶆�，獲取賠償金額數據，對未清償的部分預計產生的債務進行測算并預留。

　　8.出具共益?zhèn)鶆諏ｍ棇徍藞蟾?/p>

　　(1)明確時間節(jié)點。共益?zhèn)鶆盏陌l(fā)生時間是破產案件受理以后，破產程序終結以前。一般情況下，審核期間為破產案件受理日至破產重整方案制訂之日。由于破產重整存在的不確定性，審核期間存在實時變動的特點，在實際工作中需要首先明確時間節(jié)點。

　　(2)取得管理人書面聲明。在出具共益?zhèn)鶆諏ｍ棇徍藞蟾媲�，應取得破產管理人就其提供的共益?zhèn)鶆彰骷毐硗暾�性、準確性的書面聲明。

　　(3)出具審核報告或工作成果。在上述工作的基礎上，對于各類共益?zhèn)鶆蘸瞬榻Y果，會計師事務所根據業(yè)務約定書及破產管理人工作需求，參照《中國注冊會計師相關服務準則第4101號—對財務信息執(zhí)行商定程序》第十六條中的要素，可單獨出具共益?zhèn)鶆諏徍藞蟾�。將其作為凈資產審計報告的參考附件，亦可以提供有關共益?zhèn)鶆战y(tǒng)計數據，用于管理人及企業(yè)在重整日后對共益?zhèn)鶆盏奶幚硪罁��?/p>

　　(三)主要風險及應對

　　由于共益?zhèn)鶆站哂袃H次于破產費用的優(yōu)先受償權，其金額的確認將直接影響債權人權益，并引起各利益相關方的關注。故共益?zhèn)鶆盏呐袛唷⒆R別、確認工作，往往會成為債權人會議的關注重點，要求會計師事務所具備較高的專業(yè)性、謹慎性，獲取充分、適當的證據。實務中，應對如下風險予以特別關注：

　　1.關注核查結果

　　共益?zhèn)鶆盏暮瞬椋�需要緊扣共益?zhèn)鶆盏亩�義進行，確保核查確定的各類共益?zhèn)鶆站�符合共益�(zhèn)鶆盏姆�律界定。必要情況下，可以咨詢律師對于共益?zhèn)鶆盏恼J定意見。

　　2.關注業(yè)務定價

　　特別關注破產企業(yè)在破產受理后，生產經營過程中各項業(yè)務定價的公允性。對于各項業(yè)務與交易中，定價明顯不公允、損害債權人利益的部分，應履行充分、適當的程序或借助專家工作，進行謹慎確認。

　　3.關注經營開支

　　特別關注破產企業(yè)在破產受理后，各類生產經營開支的必要性。除不可抗力或破產受理日之前已存在的情況外，會計師事務所應特別關注生產經營中是否存在不必要的支出。如存在重大疑慮，應履行進一步程序，與管理人、破產企業(yè)等利益相關方溝通，取得充分、適當的證據，對確實不必要的支出不應納入共益?zhèn)鶆盏拇_認范圍。

北京市注冊會計師協(xié)會

2019年11月12日