利用境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的考慮

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2019]第2號(hào)         2019-6-13

　　在我國(guó)擴(kuò)大對(duì)外開放的進(jìn)程中，不少大型企業(yè)集團(tuán)在境外通過新設(shè)、合資、收購等方式，逐步擁有了分部、分支機(jī)構(gòu)、子公司、合營(yíng)公司和聯(lián)營(yíng)公司等境外組成部分。隨著業(yè)務(wù)拓展的進(jìn)一步深入，境外資產(chǎn)影響已愈加重大。據(jù)金融時(shí)報(bào)報(bào)道：2017年我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資并購活躍，境外融資比例高。2017年全年，我國(guó)企業(yè)共實(shí)施完成并購項(xiàng)目341起，實(shí)際交易總額962億美元；其中直接投資212億美元，占22%，境外融資750億美元，占78%。擔(dān)任國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，不可避免的需要與境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師就相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行充分溝通。由于境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守的審計(jì)準(zhǔn)則和其他職業(yè)準(zhǔn)則、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)文化以及語言等方面的差異，實(shí)務(wù)中，集團(tuán)項(xiàng)目組除嚴(yán)格按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1401-集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》及其應(yīng)用指南、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第10號(hào)—集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，施行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序外，還需要對(duì)上述相關(guān)差異對(duì)組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的影響予以特別考慮和風(fēng)險(xiǎn)控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，作為形成集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

　　本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行含有境外組成部分企業(yè)集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)采取的特殊應(yīng)對(duì)和考慮，北京注協(xié)國(guó)際業(yè)務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做出如下提示：

　　一、了解境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)考慮

　　與境內(nèi)組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于所處國(guó)家或地區(qū)不同，遵守的法律法規(guī)或法律體系、職業(yè)監(jiān)管、懲戒和外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、教育和培訓(xùn)、行業(yè)協(xié)會(huì)等職業(yè)組織及其審計(jì)準(zhǔn)則、語言和文化等各不相同，環(huán)境更為復(fù)雜。因此，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)充分了解境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師，評(píng)估其職業(yè)道德、勝任能力等事項(xiàng)，考慮是否利用境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作。對(duì)境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的了解，主要基于以下方面：一是是否了解并遵守與集團(tuán)審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求，特別是獨(dú)立性要求；二是是否具備專業(yè)勝任能力；三是是否處于積極的監(jiān)管環(huán)境；四是參與境外組成部分審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程度是否足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；五是評(píng)估對(duì)境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的上述事項(xiàng)是否存在重大疑慮，最終確定是否利用境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)工作。

　　實(shí)務(wù)中，集團(tuán)項(xiàng)目組需要通過更多的途徑對(duì)境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行全面了解。例如，對(duì)于來自于同一網(wǎng)絡(luò)的成員所，評(píng)價(jià)質(zhì)量監(jiān)控系統(tǒng)的運(yùn)行結(jié)果；訪問境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師；通過境外組成部分所在國(guó)同一國(guó)際網(wǎng)絡(luò)的成員所了解；向境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師所屬的職業(yè)團(tuán)體、頒發(fā)執(zhí)業(yè)許可的機(jī)構(gòu)或其他第三方進(jìn)行函證等方式，來評(píng)估其職業(yè)道德、勝任能力等事項(xiàng)。一旦境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不符合集團(tuán)審計(jì)的相關(guān)獨(dú)立性要求，或集團(tuán)項(xiàng)目組對(duì)境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力等存在重大疑慮，集團(tuán)項(xiàng)目組則不應(yīng)再利用現(xiàn)任境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，而應(yīng)要求重新聘用合格的境外注冊(cè)會(huì)計(jì)師來開展工作，或者由集團(tuán)項(xiàng)目組親自就境外組成部分財(cái)務(wù)信息實(shí)施審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　二、評(píng)估境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德要求的考慮

　　集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)評(píng)估境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解并遵守與集團(tuán)審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德情況，實(shí)務(wù)中，集團(tuán)項(xiàng)目組通常要求境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照國(guó)際通行的道德守則執(zhí)行，如果是按照當(dāng)?shù)氐穆殬I(yè)道德守則執(zhí)行需指出與國(guó)際審計(jì)職業(yè)道德守則的差異，以便集團(tuán)項(xiàng)目組為合并報(bào)表審計(jì)之目的而做評(píng)估，判斷是否需要執(zhí)行特定程序，以獲取對(duì)境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德不存在重大疑慮的結(jié)論。評(píng)估需了解的相關(guān)信息包括但不限于以下方面：

　　1.事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所在國(guó)際網(wǎng)絡(luò)中的會(huì)員身份、事務(wù)所的聲譽(yù)、事務(wù)所在專業(yè)組織中的會(huì)員身份；

　　2.事務(wù)所對(duì)特定項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)依賴度；

　　3.事務(wù)所實(shí)施的質(zhì)量控制與監(jiān)控政策與程序、事務(wù)所是否維持與國(guó)際質(zhì)量控制準(zhǔn)則1(ISQC 1)或等同國(guó)際準(zhǔn)則一致的質(zhì)量控制系統(tǒng)，包括關(guān)于遵守職業(yè)道德要求、職業(yè)準(zhǔn)則和適用法律和監(jiān)管要求的成文政策與程序；

　　4.事務(wù)所是否了解并將遵守與集團(tuán)審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求，組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集團(tuán)審計(jì)中承擔(dān)的責(zé)任。

　　三、評(píng)估境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的考慮

　　集團(tuán)項(xiàng)目組對(duì)境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力的了解可能包括：境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)適用于集團(tuán)審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則和其他職業(yè)準(zhǔn)則有充分的了解，以足以履行其在集團(tuán)審計(jì)中的責(zé)任；境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否擁有對(duì)特定組成部分財(cái)務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作所必需的相關(guān)行業(yè)服務(wù)經(jīng)驗(yàn)；境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)有充分的了解，以足以履行其在集團(tuán)審計(jì)中的責(zé)任；對(duì)于一些特殊目的的集團(tuán)審計(jì)(如IPO、重大資產(chǎn)重組審計(jì))，境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否充分理解應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序并實(shí)施工作，以滿足集團(tuán)項(xiàng)目組發(fā)表審計(jì)意見的需求等。

　　(一)審計(jì)準(zhǔn)則的差異分析。實(shí)務(wù)中，對(duì)于境外組成部分一般要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)工作。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照境外組成部分所在國(guó)法律法規(guī)要求執(zhí)行的是非國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)要求境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分披露所采用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，并評(píng)估差異的影響，考慮是否需要執(zhí)行特定程序；對(duì)于中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則差異，應(yīng)評(píng)估差異的影響，考慮是否需要追加執(zhí)行特定程序。

　　(二)相關(guān)行業(yè)服務(wù)經(jīng)驗(yàn)的要求。對(duì)于境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師，通常要求其配備擁有相關(guān)行業(yè)服務(wù)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員，以滿足專業(yè)勝任能力的要求。

　　(三)財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)的要求。對(duì)于境外組成部分的財(cái)務(wù)報(bào)表，通常要求按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制。而境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可能不具備對(duì)按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的專業(yè)勝任能力。因此，通常首先要求境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)境外組成部分按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見；其次，考慮中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則差異對(duì)境外組成部分財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，如會(huì)計(jì)年度截止日差異等，指導(dǎo)組成部分會(huì)計(jì)師對(duì)差異進(jìn)行審計(jì)，以確保境外組成部分財(cái)務(wù)報(bào)表符合中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　(四)特殊目的集團(tuán)審計(jì)的要求。對(duì)于特殊目的的集團(tuán)審計(jì)，由于國(guó)內(nèi)相關(guān)審批、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的特殊要求，通常由集團(tuán)項(xiàng)目組聯(lián)合境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展工作，由境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施在其專業(yè)勝任能力范圍內(nèi)的工作，由集團(tuán)項(xiàng)目組來對(duì)境外組成部分實(shí)施特定程序，以獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　四、確定境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作類型的考慮

　　集團(tuán)審計(jì)過程中，根據(jù)境外組成部分是否在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)集團(tuán)具有財(cái)務(wù)重大性，考慮境外組成部分的重要程度、識(shí)別的特別風(fēng)險(xiǎn)等因素，擔(dān)任集團(tuán)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作類型是否恰當(dāng)。一般情況下，境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作有以下三種情形：

　　(一)對(duì)于財(cái)務(wù)上對(duì)集團(tuán)具有重大性的境外組部分，境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)該組成部分財(cái)務(wù)信息實(shí)施審計(jì)。

　　(二)對(duì)于因特定性質(zhì)或者情況，可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)的重要境外組成部分，境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)該組成部分財(cái)務(wù)信息實(shí)施審計(jì)，或者針對(duì)與可能導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的一個(gè)或多個(gè)賬戶余額、一類或多類交易或披露事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)，或者針對(duì)可能導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施特定的審計(jì)程序，或者上述三項(xiàng)工作的任意組合。

　　(三)對(duì)于不重要的境外組成部分，擔(dān)任集團(tuán)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師除在集團(tuán)層面實(shí)施審計(jì)程序之外，可以考慮由境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定財(cái)務(wù)信息實(shí)施審計(jì)、審閱或者特定程序。

　　五、集團(tuán)項(xiàng)目組與境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通

　　集團(tuán)審計(jì)過程中，對(duì)于存在利用境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)配備具備與境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通能力的項(xiàng)目組成員。實(shí)務(wù)中，具備專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組成員應(yīng)具備熟悉英語或特定語言，精通國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并負(fù)責(zé)與境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通。同時(shí)，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)編制用于指導(dǎo)境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的英文版集團(tuán)項(xiàng)目組指令函，做好與境外組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，保證集團(tuán)審計(jì)的完成。