【題引】

　　某國外公司沒有在國內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，也沒有辦理執(zhí)照。該國外公司因?yàn)闃I(yè)務(wù)需要派遣技術(shù)人員到國內(nèi)從事專用設(shè)備維修。維修地點(diǎn)設(shè)在國內(nèi)某公司（以下簡(jiǎn)稱國內(nèi)公司）。國內(nèi)公司幫助國外公司進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)認(rèn)為國外公司屬于非居民企業(yè)，沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，按照所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，應(yīng)該按照10%的稅率繳納預(yù)提所得稅。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按照25%的稅率進(jìn)行征收企業(yè)所得稅，并給出了核定征收的文件。那么究竟誰是正確的呢？需要厘清哪些概念呢？

　　一、預(yù)提所得稅是什么東西？

　　有時(shí)候我們會(huì)在涉外稅收中聽到預(yù)提所得稅的說法，又不知道是什么東西，文件中也沒有預(yù)提所得稅的具體規(guī)定，只是有一些零星的加強(qiáng)預(yù)提所得稅管理的文件。

　　預(yù)提所得稅并不是一個(gè)稅種，它是從Withholding　Income  Tax翻譯而來，一般是指一國政府對(duì)非居民取得來源于其境內(nèi)的所得實(shí)行源泉扣繳方式征收的所得稅，也就是我們通常所說的對(duì)非居民企業(yè)源泉扣繳征收的所得稅（一般是指對(duì)股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得的源泉扣繳）。在企業(yè)所得稅法中沒有預(yù)提所得稅這樣的一種說法，只是有居民企業(yè)所得稅和非居民企業(yè)所得稅的區(qū)分，預(yù)提所得稅一般就是指非居民企業(yè)所得稅的一部分。

　　二、怎樣劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)？

　　2008年1月1日開始實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其配套法規(guī)引入了“中國稅收居民企業(yè)”的概念，即將企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”。

　　無論是居民企業(yè)，還是非居民企業(yè)，都適用企業(yè)所得稅法，但非居民企業(yè)在符合條件下優(yōu)先享受稅收協(xié)定待遇。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

　　本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。

　　本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。”

　　【通俗理解】

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)所得稅法上所說的企業(yè)中，在中國境內(nèi)依法成立的企業(yè)都是居民企業(yè)。

　�。ǘ�）在外國（地區(qū)）依照所在地法律成立的企業(yè)分兩個(gè)部分：

　�。�1）企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的，是居民企業(yè)。

　�。�2）企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)的，具備以下兩種情況的企業(yè)是中國的非居民企業(yè)：一是在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，二是雖然沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但從中國境內(nèi)取得所得的企業(yè)。

　　三、非居民企業(yè)所得稅的稅率適用和所得的核算

　�。ㄒ唬┓蔷用衿髽I(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的

　　應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。

　　1、稅率適用

　　企業(yè)所得稅的稅率為25%。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（國稅函〔2008〕650號(hào)）規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)是指企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的所得均負(fù)有我國企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的企業(yè)。因此，僅就來源于我國所得負(fù)有我國納稅義務(wù)的非居民企業(yè)，不適用該條規(guī)定的對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)減按20％稅率征收企業(yè)所得稅的政策。

　　2、所得核算

　　這種情形下的非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及有關(guān)法律法規(guī)設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并應(yīng)按照其實(shí)際履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配的原則，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　對(duì)于非居民企業(yè)因會(huì)計(jì)賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準(zhǔn)確計(jì)算并據(jù)實(shí)申報(bào)其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)〔2010〕19號(hào)）規(guī)定的方法核定其應(yīng)納稅所得額。

　�。ǘ�）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的

　　應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)所得稅法第四條第二款規(guī)定，取得這部分所得的適用稅率為20%。

　　第二十七條第(五)項(xiàng)又規(guī)定非居民企業(yè)取得上述的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)）第九十一條規(guī)定：非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第(五)項(xiàng)規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

　　因此，這種情形下的非居民企業(yè)取得的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

　　【提醒】所得稅按所得計(jì)算，不是以收入計(jì)算。在收入中對(duì)于合理的、可以提供合法憑證的應(yīng)該進(jìn)行合理扣除。

　　根據(jù)所得稅法第三十七條規(guī)定，對(duì)此情形下的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。

　�。ㄈ�）在中國發(fā)生納稅義務(wù)的非居民納稅人（含非居民企業(yè)和非居民個(gè)人）需要享受稅收協(xié)定待遇的，可以進(jìn)行享受

　　稅收協(xié)定待遇，是指按照稅收協(xié)定或國際運(yùn)輸協(xié)定可以減輕或者免除按照國內(nèi)稅收法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)履行的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。

　　通俗地講，就是國與國（地區(qū)）之間為了避免雙重征稅等問題，給予各自的非居民納稅人協(xié)定享受對(duì)等較低的稅收待遇。但從與各國的協(xié)定來看，也有少數(shù)國家的協(xié)定稅率高于我國國內(nèi)稅率的，則根據(jù)自行選擇原則，可以非居民納稅人不選擇稅收協(xié)定政策。

　　在中國發(fā)生納稅義務(wù)的非居民納稅人符合享受協(xié)定待遇條件并且需要享受的，則分自行申報(bào)和扣繳申報(bào)分別處理：

　　非居民納稅人自行申報(bào)的，自行判斷能否享受協(xié)定待遇，向主管稅局報(bào)送有關(guān)資料和報(bào)表。

　　源泉扣繳或指定扣繳的，非居民納稅人認(rèn)為自身符合享受協(xié)定待遇條件，需要享受協(xié)定待遇的，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向扣繳義務(wù)人提供有關(guān)報(bào)表和資料，扣繳義務(wù)人依協(xié)定規(guī)定扣繳，將資料和報(bào)表轉(zhuǎn)交主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；非居民納稅人未向扣繳義務(wù)人提出需享受協(xié)定待遇，或雖提出但不符合享受協(xié)定待遇條件的，扣繳義務(wù)人依國內(nèi)稅收法律規(guī)定扣繳。

　　對(duì)于享受稅收協(xié)定待遇的非居民納稅人申報(bào)操作，詳見《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第60號(hào)）規(guī)定。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理詳見《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理規(guī)程（試行）》（稅總發(fā)〔2015〕128號(hào)）文件規(guī)定。

　　【非居民企業(yè)所得稅的適用分析結(jié)論】

　　1、非居民企業(yè)可以根據(jù)自己的條件，對(duì)照稅收協(xié)定，有優(yōu)惠待遇的，可以選擇按照稅收協(xié)定享受待遇。

　　2、在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，按照25%的適用稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)財(cái)務(wù)核算狀況，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅或者核定其應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

　　3、在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)對(duì)取得的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳。

　　四、非居民企業(yè)是否設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的判斷

　　非居民企業(yè)是否設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所是判斷其適用所得稅稅率的依據(jù)，對(duì)于繳納企業(yè)所得稅影響大。

　�。ㄒ唬┰谥袊�境內(nèi)提供勞務(wù)是否構(gòu)成設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的判斷

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第19號(hào)）規(guī)定，判斷標(biāo)準(zhǔn)為：

　　1、判斷為設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的情形：

　　非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對(duì)被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通常考核評(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績(jī)，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對(duì)方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所具有相對(duì)的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　在做出上述判斷時(shí)，應(yīng)結(jié)合下列因素予以確定：

　�。�1）接收勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)（以下統(tǒng)稱“接收企業(yè)”）向派遣企業(yè)支付管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)性質(zhì)的款項(xiàng)；

　　（2）接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付的款項(xiàng)金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用；

　�。�3）派遣企業(yè)并未將接收企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定數(shù)額的款項(xiàng)；

　�。�4）派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個(gè)人所得稅；

　�。�5）派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國境內(nèi)的工作地點(diǎn)。

　　2、判斷不屬于設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的情形：

　　如果派遣企業(yè)僅為在接收企業(yè)行使股東權(quán)利、保障其合法股東權(quán)益而派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)的，包括被派遣人員為派遣企業(yè)提供對(duì)接收企業(yè)投資的有關(guān)建議、代表派遣企業(yè)參加接收企業(yè)股東大會(huì)或董事會(huì)議等活動(dòng)，均不因該活動(dòng)在接收企業(yè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行而認(rèn)定為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　�。ǘ�）稅收協(xié)定國在中國境內(nèi)提供勞務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷

　　在派遣企業(yè)屬于與中國有稅收協(xié)定的協(xié)定國或地區(qū)居民的情況下，如果被判定為在中國境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，并需要享受協(xié)定待遇的，需要根據(jù)稅收協(xié)定執(zhí)行規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容和程序，包括根據(jù)協(xié)定條款具體判定常設(shè)機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成，以及進(jìn)行相應(yīng)的備案。構(gòu)成機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，其取得的歸屬于機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的所得在中國不負(fù)有納稅義務(wù)。

　　也就是說，一般情況下，對(duì)于有雙邊稅收協(xié)定的非居民企業(yè)是否征稅以是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)為判斷標(biāo)準(zhǔn)：構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，所在國予以征稅；不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，則不征稅。但也有例外情況，如對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得在稅收協(xié)定中有特別的條款適用征稅權(quán)和征稅比率，就需要按照協(xié)定進(jìn)行執(zhí)行。

　　1、一般性是否構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的判斷依據(jù)

　�。�1）《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第19號(hào)）

　　（2）《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令2009年第19號(hào)）

　　2、對(duì)于有雙邊稅收協(xié)定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷依據(jù)

　　一般情況下，從企業(yè)所得稅角度來說，稅收協(xié)定締約國對(duì)方居民（中國的非居民）是否負(fù)有納稅義務(wù)，除需要判定其是否構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所外，還應(yīng)判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　非居民企業(yè)提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，稅收協(xié)定一般按照12個(gè)月內(nèi)是否連續(xù)或累計(jì)超過183天停留在中國境內(nèi)來判斷。

　　但也有例外，如：

　　1、不受時(shí)間限制的，如：根據(jù)《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》協(xié)定：“某新加坡企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立固定場(chǎng)所，維修、保養(yǎng)該企業(yè)銷售給中國客戶的機(jī)器設(shè)備，或?qū)�為中國客戶提供零配件。這種情況下，因其從事的活動(dòng)是企業(yè)總部為客戶服務(wù)的基本及重要組成部分，所以該固定場(chǎng)所的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性或輔助性的，從其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看仍應(yīng)認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。”

　　2、不受常設(shè)機(jī)構(gòu)限制的，如：根據(jù)《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》協(xié)定：新加坡企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，中國對(duì)該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的利潤(rùn)擁有征稅權(quán)，但應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。這里所稱的“歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)”不僅包括該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的來源于中國境內(nèi)的利潤(rùn)，還包括其在中國境內(nèi)外取得的與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的各類所得，包括股息、利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等所得。這里所說實(shí)際聯(lián)系一般是指對(duì)股份、債權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、設(shè)備及相關(guān)活動(dòng)等，具有直接擁有關(guān)系或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)管理等關(guān)系。

　　3、不受常設(shè)機(jī)構(gòu)影響的征稅權(quán)，如：根據(jù)《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》協(xié)定：股息的來源國即支付股息的公司為其居民的國家保留了征稅權(quán)。但是，這種征稅權(quán)受到限制。即來源國僅能就股息征收一定比例的稅收。具體為：在股息受益所有人是公司，并直接擁有支付股息公司至少25%資本的情況下，限制稅率為5%；其他情況下，限制稅率為10%。

　　因此，對(duì)有雙邊稅收協(xié)定的非居民企業(yè)的征稅與否應(yīng)該按照雙方的稅收協(xié)定的規(guī)定進(jìn)行判斷。

　　【結(jié)論】

　　對(duì)非居民企業(yè)在我國境內(nèi)取得勞務(wù)收入是否征收企業(yè)所得稅的處理：

　　1、判斷非居民企業(yè)所在國家（地區(qū)）是否有稅收協(xié)定；

　　2、有稅收協(xié)定的，非居民企業(yè)需要享受稅收協(xié)定的，判斷是否常設(shè)機(jī)構(gòu)，遵從稅收協(xié)定處理；

　　3、沒有稅收協(xié)定的，或者非居民企業(yè)不需要享受稅收協(xié)定的，判斷是否在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，分別使用適用稅率繳納企業(yè)所得稅。

　　題引中的問題需要結(jié)合相關(guān)的更具體的情況進(jìn)行判斷處理。