根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)稽查年鑒》的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2009年至2013年，全國(guó)稅務(wù)稽查部門(mén)查補(bǔ)稅收合計(jì)5807.8億元，其中納稅人自查查補(bǔ)稅收3362.7億元，占稽查查補(bǔ)總稅收的57.9%。納稅人自查補(bǔ)稅后到底該不該免于行政處罰，如何對(duì)其稅收違法行為定性，我國(guó)稅法沒(méi)有作出明確的規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)存在執(zhí)法不一的問(wèn)題，甚至在一些法院判決中也存在著不同的判決意見(jiàn)。筆者以偷稅為例，在下文中與讀者一同探討納稅人自查補(bǔ)稅究竟應(yīng)該如何影響納稅人稅收違法行為的定性和行政處罰。

　　一、何為納稅人自查補(bǔ)稅

　�。ㄒ唬┐笸�小異的稱(chēng)謂

　　納稅人自查通常是建立在納稅人自行納稅申報(bào)制度基礎(chǔ)上，由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)的一種納稅評(píng)估和檢查方法。

　　目前，納稅人自查已經(jīng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)檢查的主要方法之一，一些省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)文中對(duì)納稅人自查的稱(chēng)謂可謂大同小異，如湖南省地稅局表述為“稅收自查”，安徽省國(guó)稅局表述為“納稅人自查自糾”，海南省國(guó)稅局表述為“納稅人自查”，廣州市地稅局表述為“業(yè)戶(hù)自查”等等。[1]其中，“稅收自查”和“納稅人自查”的表述使用最多最廣。為了更全面地了解這一制度，本文暫且將其表述為“納稅人自查”。

　�。ǘ�）“納稅人自查補(bǔ)稅”包括兩種情形

　　稅收征收管理法第二十五條規(guī)定了納稅人應(yīng)當(dāng)按照確定的申報(bào)期限進(jìn)行納稅申報(bào)，稅收征收管理法第三十一條規(guī)定了納稅人應(yīng)當(dāng)按照確定的繳稅期限進(jìn)行稅款繳納，第三十二條規(guī)定了納稅人逾期繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繳納滯納金的責(zé)任。相對(duì)應(yīng)地，納稅人自查補(bǔ)稅也包括兩種情形：一是納稅人通過(guò)自查程序在納稅申報(bào)期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅有誤，并在納稅申報(bào)期內(nèi)完成補(bǔ)充申報(bào)繳納稅款；二是納稅人通過(guò)自查程序發(fā)現(xiàn)已過(guò)納稅申報(bào)期的納稅事項(xiàng)有誤，并補(bǔ)充申報(bào)繳納稅款及滯納金。

　�。ㄈ�）關(guān)于“納稅人自查”的法律規(guī)定

　　目前，納稅人自查制度尚沒(méi)有法律層面的規(guī)范依據(jù)。這一制度散見(jiàn)于國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的規(guī)范性文件以及一些省市稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的地方規(guī)范性文件中。

　　比較有代表性的總局文件是2004年的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2004]108號(hào)）。該文規(guī)定，“對(duì)納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)的一般性問(wèn)題，如計(jì)算填寫(xiě)、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯(cuò)，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)約談納稅人。通過(guò)約談進(jìn)行必要的提示與輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人自行糾正差錯(cuò)，在申報(bào)納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰；超過(guò)申報(bào)納稅期限的，加收滯納金。”但是，108號(hào)文并非僅針對(duì)納稅人自查制度而作出，并且沒(méi)有對(duì)納稅人自查制度作出詳細(xì)、全面的規(guī)定。

　　在地方規(guī)范性文件中，比較有代表性的是安徽省國(guó)稅局2009年制定的《安徽省國(guó)稅稽查系統(tǒng)稅務(wù)檢查查前告知及納稅人自查自糾辦法（試行）》（皖國(guó)稅發(fā)[2009]53號(hào)）、廈門(mén)市國(guó)稅局2013年制定的《廈門(mén)市國(guó)家稅務(wù)局稽查組織納稅人自查管理暫行辦法》（廈國(guó)稅函[2013]68號(hào)）以及湖南省地稅局2014年制定的《湖南省地方稅務(wù)稽查部門(mén)組織稅收自查管理辦法》（湖南省地方稅務(wù)局公告2014年第5號(hào)）。上述三份地方規(guī)范性文件對(duì)各自轄區(qū)內(nèi)的納稅人自查制度進(jìn)行了全面而詳細(xì)的規(guī)定，尤其是對(duì)納稅人自查補(bǔ)稅后稅務(wù)機(jī)關(guān)如何實(shí)施稅務(wù)行政處理以及實(shí)施稅務(wù)行政處罰的自由裁量作出了較為明確的規(guī)定，在一定程度上為納稅人自查制度的法律化奠定了基礎(chǔ)。

　　二、納稅人自查能否影響稅收違法行為的定性？

　　稅法為納稅人設(shè)定了程序性的和實(shí)體性的義務(wù)，納稅人違反了這些法定義務(wù)的事實(shí)便構(gòu)成違法事實(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法的具體規(guī)定，對(duì)納稅人的違法事實(shí)進(jìn)行處理和處罰。這是稅法適用的基本邏輯，即大前提（稅法規(guī)定）——小前提（納稅人違法事實(shí)）——結(jié)論（處理及處罰）。

　　以偷稅為例，稅收征收管理法規(guī)定了納稅人構(gòu)成偷稅的要件和法律后果，此為大前提；納稅人的行為構(gòu)成偷稅的，則納稅人存在偷稅的違法事實(shí)，此為小前提；稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)納稅人進(jìn)行處理和處罰，此為結(jié)論。

　　那么納稅人自查補(bǔ)稅能否影響偷稅的定性的核心在于納稅人自查補(bǔ)稅能否阻卻納稅人構(gòu)成偷稅的違法事實(shí)。

　　根據(jù)稅收征收管理法第六十三條的規(guī)定，納稅人構(gòu)成偷稅，應(yīng)當(dāng)具備以下四個(gè)構(gòu)成要件：

　�。�1）偷稅的主體，即偷稅的主體必須是依照稅法規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人。

　�。�2）偷稅的故意，即納稅人在主觀上具有偷稅的故意。

　　（3）偷稅的行為，即納稅人實(shí)施了稅收征收管理法第六十三條明確列舉偷稅行為。

　�。�4）偷稅的后果，即納稅人實(shí)施的偷稅行為造成了不繳或少繳稅款的后果。

　　顯然，納稅人自查補(bǔ)稅無(wú)法對(duì)稅法規(guī)定的大前提產(chǎn)生影響。那么，假設(shè)納稅人自查補(bǔ)稅可以阻卻偷稅的構(gòu)成，則必然是在納稅人違法事實(shí)的小前提處發(fā)生作用。舉例來(lái)說(shuō)，如納稅人在法定的申報(bào)期限內(nèi)通過(guò)自查完成補(bǔ)充申報(bào)并在法定的繳稅期限內(nèi)完成稅款繳納的，通過(guò)自查及時(shí)補(bǔ)正并且沒(méi)有產(chǎn)生不繳或少繳稅款的后果，因而阻卻了偷稅的構(gòu)成。

　　可見(jiàn)，判定納稅人自查補(bǔ)稅是否可以阻卻偷稅的構(gòu)成，核心在于納稅人自查補(bǔ)稅是否使得偷稅的四個(gè)構(gòu)成要件無(wú)法成就。也就是說(shuō)，納稅人自查補(bǔ)稅并不必然阻卻稅收違法行為的構(gòu)成，只有在納稅人自查補(bǔ)稅導(dǎo)致稅收違法行為構(gòu)成要件無(wú)法成就的情況下才能阻卻稅收違法行為的構(gòu)成。

　　三、納稅人自查補(bǔ)稅能否影響稅務(wù)行政處罰？

　　當(dāng)納稅人自查補(bǔ)稅阻卻稅收違法行為的構(gòu)成時(shí)，則也就不會(huì)存在處罰的問(wèn)題；當(dāng)納稅人自查補(bǔ)稅無(wú)法阻卻稅收違法行為的構(gòu)成時(shí)，是否可以對(duì)相應(yīng)的處罰產(chǎn)生影響呢？

　　當(dāng)前學(xué)界和實(shí)務(wù)界均贊同納稅人自查補(bǔ)稅可以對(duì)稅務(wù)行政處罰產(chǎn)生有利于納稅人的影響。

　　這一觀點(diǎn)的法律依據(jù)是《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十七條，該條規(guī)定：“當(dāng)事人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰：（一）主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機(jī)關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的。違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果的，不予行政處罰。”

　　地方規(guī)范性文件也有類(lèi)似的規(guī)定。如湖南省辦法第十七條規(guī)定：“對(duì)按本辦法自查補(bǔ)繳的稅款，可以按《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十七條和《湖南省地方稅務(wù)局規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)實(shí)施辦法》第六條的規(guī)定，不予行政處罰。”安徽省辦法第十條規(guī)定：“對(duì)納稅人自查自糾問(wèn)題的處理原則：（一）對(duì)納稅人在規(guī)定的自查自糾期間主動(dòng)查找并積極補(bǔ)救的涉稅問(wèn)題，可按規(guī)定從輕或者免除處罰。（二）對(duì)納稅人在稅務(wù)檢查實(shí)施期間，主動(dòng)查找并積極補(bǔ)救稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未掌握的涉稅問(wèn)題，可在法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)適度從寬處理，從寬幅度應(yīng)在上述第（一）項(xiàng)所列幅度內(nèi)從嚴(yán)掌握。（三）對(duì)納稅人未在自查自糾期間及稅務(wù)檢查實(shí)施期間主動(dòng)查找并積極補(bǔ)救的涉稅問(wèn)題，一經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)，應(yīng)按規(guī)定從嚴(yán)處理。”廈門(mén)市辦法第十六條規(guī)定：“對(duì)自查對(duì)象《自查報(bào)告》反映的稅收違法行為，區(qū)分以下情形，分別依法從輕或減輕稅務(wù)行政處罰：（一）自查對(duì)象主動(dòng)足額補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金的；（二）配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收違法行為有立功表現(xiàn)的；自查對(duì)象稅收違法行為輕微并及時(shí)糾正，且主動(dòng)足額補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金，沒(méi)有造成危害后果的，不予稅務(wù)行政處罰。”

　　實(shí)踐中，對(duì)不予處罰、從輕處罰和減輕處罰如何適用稅務(wù)機(jī)關(guān)存有一定的自由裁量權(quán)，也容易發(fā)生不同稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不同案件處理標(biāo)準(zhǔn)不一的問(wèn)題。

　　小結(jié)

　　結(jié)合上述分析，納稅人自查補(bǔ)稅在一定條件下可以阻卻稅收違法行為的構(gòu)成。當(dāng)納稅人自查補(bǔ)稅無(wú)法阻卻稅收違法行為的構(gòu)成時(shí)，可能對(duì)相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰產(chǎn)生有利于納稅人的影響，但實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使裁量權(quán)時(shí)仍存在不同程度的問(wèn)題，亟待立法的進(jìn)一步明確。

　　[1]陳司謹(jǐn)，吳擁軍：《納稅人自查修正行為法律責(zé)任研究》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2015年第5期