定期定額戶未申報(bào)可否定性為偷稅

　　基本案情

　　某個(gè)體工商戶從事服裝零售業(yè)務(wù)，增值稅采取定期定額方式征收，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，2009年1月1日～2013年12月31日經(jīng)營(yíng)期間的實(shí)際銷售額超出核定銷售額774萬元，少繳增值稅22.5萬元。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)于2015年1月27日對(duì)該個(gè)體戶作出補(bǔ)繳稅款、滯納金以及罰款的決定。

　　該個(gè)體工商戶同意按規(guī)定補(bǔ)繳稅款及滯納金，但對(duì)按偷稅行為進(jìn)行處罰表示不服，于2015年3月20日向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，請(qǐng)求撤銷處罰決定，復(fù)議委員會(huì)于當(dāng)日受理此案。

　　個(gè)體工商戶認(rèn)為：

　　核定定額是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，納稅人按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的數(shù)額繳足稅款后，即使實(shí)際經(jīng)營(yíng)額明顯超過了核定經(jīng)營(yíng)額，在定期定額執(zhí)行期間，納稅人可以不申報(bào)，在定額執(zhí)行期結(jié)束后申報(bào)補(bǔ)繳稅款即可。理由如下：

　　《個(gè)體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》）第二條規(guī)定，個(gè)體工商戶稅收定期定額征收，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)及本辦法的規(guī)定，對(duì)個(gè)體工商戶在一定經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)、一定經(jīng)營(yíng)時(shí)期、一定經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)的應(yīng)納稅經(jīng)營(yíng)額（包括經(jīng)營(yíng)數(shù)量）或所得額進(jìn)行核定，并以此為計(jì)稅依據(jù)，確定其應(yīng)納稅額的一種征收方式�！蛾P(guān)于實(shí)行定期定額納稅的個(gè)體戶實(shí)際經(jīng)營(yíng)額超過定額如何處理問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1996]619號(hào)）規(guī)定，定期定額納稅人應(yīng)按稅法規(guī)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定如實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，對(duì)進(jìn)行虛報(bào)申報(bào)的，按偷稅處理。由于該文件已被《關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)）廢止，所以，定期定額納稅人未如實(shí)申報(bào)或虛假申報(bào)，也不按偷稅處理�！蛾P(guān)于大連市稅務(wù)檢查中部分涉稅問題處理意見的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]402號(hào)）明確規(guī)定，對(duì)于采取定期定額征收方式的納稅人，在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)其實(shí)際應(yīng)納稅額大于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅額的差額部分，應(yīng)據(jù)實(shí)調(diào)整定額數(shù)，不進(jìn)行處罰。

　　綜上所述，個(gè)體工商戶認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰行為沒有足夠的法律依據(jù)，不能認(rèn)定其為偷稅，也不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行處罰。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：

　　個(gè)體工商戶對(duì)超過定額的銷售收入未進(jìn)行如實(shí)申報(bào)納稅，違反了稅法的相關(guān)規(guī)定。理由如下：

　　《辦法》第十八條規(guī)定，定期定額戶在定額執(zhí)行期結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)以該期每月實(shí)際發(fā)生的經(jīng)營(yíng)額、所得額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，申報(bào)額超過定額的，按申報(bào)額繳納稅款。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查過程中查實(shí)了個(gè)體工商戶在2009年1月1日～2013年12月31日經(jīng)營(yíng)期間的POS機(jī)刷卡銷售記錄、同期按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定定額繳納稅款記錄、2013年10月17日自查補(bǔ)稅的納稅申報(bào)記錄。稅務(wù)機(jī)關(guān)在向個(gè)體工商戶送達(dá)的《核定稅額通知書》中，已明確告知申請(qǐng)人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)核定定額20%的，應(yīng)當(dāng)在法律法規(guī)規(guī)定的申報(bào)期限內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)并繳納稅款。此外，在2013年《×省×市國(guó)家稅務(wù)局稽查局詢問（調(diào)查）筆錄》（以下簡(jiǎn)稱《詢問（調(diào)查）筆錄》）中，個(gè)體工商戶聘用的財(cái)務(wù)人員證實(shí)個(gè)體工商戶指使或直接銷毀銷售單據(jù)，財(cái)務(wù)經(jīng)理承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)告知個(gè)體工商戶對(duì)2009年1月～2012年8月期間的銷售情況需要如實(shí)進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)。

　　《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)�、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

　　綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)有充分的證據(jù)證明個(gè)體工商戶有銷毀憑證和隱匿POS機(jī)刷卡取得收入的行為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其自查時(shí)，仍隱匿銷售收入，拒不如實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，存在主觀故意偷稅行為，并造成少繳增值稅22.5萬元。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，適用《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定對(duì)個(gè)體工商戶進(jìn)行處罰，法律依據(jù)是充分的。

　　案例分析

　　本案是否構(gòu)成偷稅，征納雙方各執(zhí)一詞，分析如下：

　�。ㄒ唬┒ㄆ诙�額戶在定額執(zhí)行期間負(fù)有申報(bào)義務(wù)

　　《辦法》第十八條規(guī)定，定期定額戶在定額執(zhí)行期結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)以該期每月實(shí)際發(fā)生的經(jīng)營(yíng)額、所得額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，申報(bào)額超過定額的，按申報(bào)額繳納稅款。同時(shí)，《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)<個(gè)體工商戶稅收定期定額征收管理辦法>的通知》（×國(guó)稅發(fā)[2006]284號(hào)）第四條規(guī)定，定期定額戶在納稅期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)額超過定額20%的，應(yīng)當(dāng)在法律、行政法規(guī)規(guī)定的申報(bào)期限內(nèi)向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)并繳清稅款。因此，定期定額戶在定額執(zhí)行期間應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并補(bǔ)繳稅款。

　　《辦法》第十九條規(guī)定：“定期定額戶的經(jīng)營(yíng)額、所得額連續(xù)納稅期超過或低于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的定額，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核定定額，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本辦法規(guī)定的核定方法和程序重新核定定額。具體期限由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。”

　　由此可見，盡管核定定額的權(quán)力和職責(zé)在稅務(wù)機(jī)關(guān)，但納稅人在定額執(zhí)行期間，如果經(jīng)營(yíng)額、所得額超過省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的幅度，需要申報(bào)補(bǔ)繳稅款，如果經(jīng)營(yíng)額、所得額連續(xù)納稅期內(nèi)均超過或低于核定定額，還有提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核定定額的義務(wù)。

　�。ǘ�）本案符合偷稅行為構(gòu)成要件，應(yīng)定性為偷稅

　　如前所述，定期定額戶在定額執(zhí)行期間負(fù)有納稅申報(bào)的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)已掌握個(gè)體工商戶銷毀憑證和隱匿POS機(jī)刷卡取得收入的證據(jù)，且在稅務(wù)機(jī)關(guān)告知其需要按期如實(shí)申報(bào)的情況下仍不申報(bào)，并導(dǎo)致少繳稅款，根據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，其行為已構(gòu)成偷稅。

　　《辦法》第二十條規(guī)定：“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)定期定額戶在以前定額執(zhí)行期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)額、所得額超過定額，或者當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)額、所得額超過定額一定幅度而未向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)及結(jié)清應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)追繳稅款、加收滯納金，并按照法律、行政法規(guī)規(guī)定予以處理。其經(jīng)營(yíng)額、所得額連續(xù)納稅期超過定額，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照本辦法第十九條的規(guī)定重新核定其定額。”此處并未否定《稅收征管法》第六十三條對(duì)偷稅的界定，只是表明對(duì)于此類情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款、滯納金后，需按照實(shí)際情況具體定性處理。

　　本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)定性該個(gè)體工商戶偷稅后，對(duì)于該個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)額、所得額連續(xù)納稅期超過或低于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定額的情況，應(yīng)依據(jù)《辦法》第十九條的規(guī)定予以重新核定，也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于該個(gè)體工商戶重新核定定額與對(duì)其偷稅行為的認(rèn)定并不沖突。

　�。ㄈ�）關(guān)于國(guó)稅函[1996]619號(hào)文件及國(guó)稅函[2005]402號(hào)文件的效力

　　國(guó)稅函[1996]619號(hào)文件被廢止，是基于其引用的《稅收征管法》已經(jīng)修訂，并且該文件所規(guī)范的內(nèi)容已被《辦法》所替代，并非否定“虛假申報(bào)的，按偷稅處理”。同樣，國(guó)稅函[2005]402號(hào)文件是基于原《個(gè)體工商戶定期定額管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[1997]101號(hào)）作出的解釋，《辦法》出臺(tái)后，國(guó)稅函[2005]402號(hào)文件應(yīng)予廢止。即使該文有效，其效力也僅屬于規(guī)范性文件，不能影響稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《辦法》（行政規(guī)章）第二十條及《稅收征管法》第六十三條對(duì)該個(gè)體戶偷稅行為的認(rèn)定。

　�。ㄋ模�對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處罰決定的點(diǎn)評(píng)

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)引用《辦法》第十八條不當(dāng)�！蛾P(guān)于個(gè)體工商戶定期定額征收管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]183號(hào)）第八條規(guī)定，定期定額戶在定額執(zhí)行期結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)將該期每月實(shí)際發(fā)生經(jīng)營(yíng)額、所得額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)（即分月匯總申報(bào)），申報(bào)額超過定額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照申報(bào)額所應(yīng)繳納的稅款減去已繳納稅款的差額補(bǔ)繳稅款。該條款適用于所有定期定額戶，即無論經(jīng)營(yíng)額、所得額是否超過定額都必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)體工商戶進(jìn)行處罰時(shí)，引用了《辦法》第十八條，并稱“申請(qǐng)人對(duì)超過定額的銷售收入未進(jìn)行如實(shí)申報(bào)納稅，違反了稅法相關(guān)規(guī)定。”這與事實(shí)不符，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查時(shí)，定額執(zhí)行期未滿。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)稱，可以不執(zhí)行國(guó)稅函[2005]402號(hào)文件，而是適用《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定對(duì)個(gè)體工商戶進(jìn)行處罰，法律依據(jù)是充分的。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)從法律層面向個(gè)體工商戶說明“為什么可以不執(zhí)行國(guó)稅函[2005]402號(hào)文件”，這樣才能令納稅人信服。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)體工商戶定性偷稅在證據(jù)鏈上存有瑕疵，就稅務(wù)機(jī)關(guān)取得的證據(jù)而言，僅能證明個(gè)體工商戶在2009年1月1日～2013年12月31日經(jīng)營(yíng)期間POS機(jī)刷卡的金額以及個(gè)體工商戶在該期間的申報(bào)納稅情況，POS機(jī)可能會(huì)存在刷單行為，因此，刷卡金額并不必然等同于個(gè)體工商戶的實(shí)際銷售收入，僅憑財(cái)務(wù)人員的《詢問（調(diào)查）筆錄》來認(rèn)定申請(qǐng)人存在銷毀憑證、隱匿收入等主觀惡意，在證據(jù)鏈上不夠完整閉合，證明力不強(qiáng)，容易被納稅人否認(rèn)與推翻。雖然此案中個(gè)體工商戶對(duì)于銷毀憑證、隱瞞收入的行為并未否認(rèn)，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)并未對(duì)個(gè)體工商戶偷稅行為的主觀性通過證據(jù)加以固定，且對(duì)于此類問題，要定性納稅人存有隱匿收入的偷稅行為，最好能向購(gòu)貨方（第三方）調(diào)查取證，形成一個(gè)完整的證據(jù)鏈。

　　復(fù)議委員會(huì)經(jīng)過反復(fù)討論，最終作出了維護(hù)原處罰決定的審理意見。

　　案例點(diǎn)評(píng)

　　隨著《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《國(guó)家賠償法》、《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則等的深入推進(jìn)，社會(huì)法制化程度不斷提高，納稅人的維權(quán)意識(shí)和法律意識(shí)顯著增強(qiáng)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法工作提出了更高要求。稅務(wù)人員在日常執(zhí)法工作中存在重實(shí)體輕程序、適用法律條文不準(zhǔn)確、執(zhí)法行為不規(guī)范等現(xiàn)象，應(yīng)引起足夠重視。作為納稅人，應(yīng)樹立稅收風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極學(xué)法、守法，將稅收風(fēng)險(xiǎn)防患于未然。