擬上市A公司，2011年3月實施股權(quán)激勵，由其非國有控股股東B公司將其持有的5%的股權(quán)以每股2元的價格轉(zhuǎn)讓給由其高管成立的C公司，共計100萬股，計200萬元人民幣（授予日與可行權(quán)日一致，并已即時行權(quán)，同時進(jìn)行了股權(quán)交割，工商部門已辦理變更登記手續(xù)）；同期（近半年內(nèi)）B公司向外部第三方（無關(guān)聯(lián)關(guān)系）轉(zhuǎn)讓了其持有的A公司10%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價為每股10元人民幣�，F(xiàn)A公司申報材料時按證監(jiān)會要求，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》的相關(guān)要求進(jìn)行會計處理，并暫按B公司出售給第三方的股權(quán)價格做為股份支付的公允價格。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》及應(yīng)用指南，對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值記入成本費用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動。A公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用——職工薪酬費800萬元【100×（10－2）】

　　貸：資本公積——股本溢價800萬元

　　疑問

　　1.假設(shè)A公司對職工沒有設(shè)定工作服務(wù)年限等行權(quán)條件,此800萬元A公司能否在計算企業(yè)所得稅時在稅前扣除？如允許稅前扣除,是在2011年一次扣除，還是在2011年以后按一定期限分期扣除？

　　2.假設(shè)A公司對職工設(shè)定有5年工作服務(wù)年限的行權(quán)條件，此800萬元A公司能否在計算企業(yè)所得稅時在稅前扣除？如允許稅前扣除，是在2011年一次扣除，還是在2011年及以后按一定期限分期扣除？

　　解答

　　公司賬務(wù)處理正確。股權(quán)激勵涉及企業(yè)所得稅及個人所得稅處理問題，分述如下：

　　一、企業(yè)所得稅處理

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

　　A公司對高管股權(quán)激勵，屬于與員工任職工或者受雇有關(guān)的支出，授予日根據(jù)估計數(shù)計提的薪酬不得在稅前扣除，實際行權(quán)時視同發(fā)放薪酬，同時允許在稅前扣除。對于授予日即行權(quán)的權(quán)益結(jié)算股權(quán)支付，應(yīng)當(dāng)直接在稅前扣除，不作納稅調(diào)整。

　　基于上述分析，《關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）明確：對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司（含擬上市公司）可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

　　18號公告對于B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及C公司取得A公司投資計稅基礎(chǔ)的確定沒有作出具體規(guī)定，筆者認(rèn)為，B公司將擬上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給高管成立的C公司，屬于關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則調(diào)整股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，并繳納企業(yè)所得稅，調(diào)增股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得800萬元。C取得上市公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元。

　　僅就企業(yè)所得稅的角度，上述處理，可以理解為擬上市公司給員工發(fā)放現(xiàn)金800萬元，員工按規(guī)定繳納個人所得稅后，再將款項（含自籌）以股權(quán)或債權(quán)方式投資于C公司，再由C公司按公允價每股10元受讓B公司持有擬上市公司股權(quán)。

　　如果將方案改為：A公司給員工發(fā)放薪酬800萬元，員工成立C公司，按照每股10元對A公司增資擴股，款項又回到A公司（超過面值的部分計入“資本公積--股本溢價”）。則A公司的現(xiàn)金流、會計利潤、凈資產(chǎn)與目前的方案是基本相同。這樣，就不難理解計入管理費用的800萬元允許在稅前扣除了。B公司原轉(zhuǎn)讓給C公司的100萬股仍由B公司持有，未來B公司轉(zhuǎn)讓股票時，再征收企業(yè)所得稅。

　　二、個人所得稅處理

　　關(guān)于員工的個人所得稅及C公司所涉及的企業(yè)所得稅分析如下：

　　因B公司已按獨立交易原則將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格調(diào)整為每股10元，故C公司持有上市公司股權(quán)的成本為每股10元。C公司未來轉(zhuǎn)讓上市公司股票繳納企業(yè)所得稅時允許扣除的成本為每股10元。

　　《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅【2005】35號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函【2009】461號）等文件適用于已上市公司，而且是針對上市公司及其控股公司員工直接持有上市公司股票的情況，A公司屬于擬上市公司，且C公司員工通過成立C公司間接持有擬上市公司股票，故不能直接適用上述文件計算個人所得稅。

　　如果員工個人直接以每股2元受讓B公司持有擬上市公司股票，應(yīng)適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人認(rèn)購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關(guān)征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【1998】009號）規(guī)定，即，在中國負(fù)有納稅義務(wù)的個人（包括在中國境內(nèi)有住所和無住所的個人）認(rèn)購股票等有價證券，因其受雇期間的表現(xiàn)或業(yè)績，從其雇主以不同形式取得的折扣或補貼（指雇員實際支付的股票等有價證券的認(rèn)購價格低于當(dāng)期發(fā)行價格或市場價格的數(shù)額），屬于該個人因受雇而取得的工資、薪金所得，應(yīng)在雇員實際認(rèn)購股票等有價證券時，按照《個人所得稅法》（以下稱稅法）及其實施條例和其他有關(guān)規(guī)定計算繳納個人所得稅。上述個人認(rèn)購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或補貼，在計算繳納個人所得稅時，因一次收入較多，全部計入當(dāng)月工資、薪金所得計算繳納個人所得稅有困難的，可在報經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，富其實際認(rèn)購股票等有價證券的當(dāng)月起，在不超過６個月的期限內(nèi)平均分月計入工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。

　　問題是，本案例屬于員工通過成立C公司受讓擬上市公司股票，故也不能直接適用國稅發(fā)【1998】009號文件計算個人所得稅。

　　C公司將來轉(zhuǎn)讓股票，繳納了企業(yè)所得稅后的利潤，分配給個人股東，個人股東需按股息、紅利所得繳納個人所得稅。雖然C公司繳納企業(yè)所得稅的投資成本允許按10元/股計算，但賬面成本是2元/股，其稅后利潤仍然包含折價受讓部分（8元/股），這部分差額最終需繳納20%的個人所得稅，如果在行權(quán)時要求員工按照工資薪金所得計征個人所得稅，視必造成重復(fù)征稅。因此，員工以間接持股方式折價受讓（或折價增資）擬上市公司股權(quán)時，不應(yīng)征收個人所得稅。

　　需要說明的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號）指出：“企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個人（以下簡稱受讓方）的，企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計算企業(yè)所得稅。企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅。”根據(jù)該文件規(guī)定，C公司在解禁前與員工（C公司股東）簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議，C公司按實際轉(zhuǎn)讓收入扣除10元/股繳納企業(yè)所得稅后的利潤分配給員工，員工不再征收個人所得稅�；�于此，建議國家稅務(wù)總局盡快發(fā)文明確，如果限售股解禁前將持有限股轉(zhuǎn)讓給員工，應(yīng)予轉(zhuǎn)讓日按“工資薪金所得”補交折價受讓部分（8元/股）的個人所得稅。