財(cái)企〔2009〕242號(hào)文件明確，離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，企業(yè)核算時(shí)可列入企業(yè)職工福利費(fèi)。但我國(guó)相關(guān)稅收法規(guī)中，卻未明確離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，是否可作為企業(yè)職工福利費(fèi)予以稅前列支。相關(guān)法規(guī)在內(nèi)容上的不一致，給稅務(wù)機(jī)關(guān)征管和企業(yè)核算均帶來了不便�！　�2013年9月，某市稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，某公司2012年度支付離退休（未參加社會(huì)統(tǒng)籌）人員醫(yī)藥費(fèi)、房屋補(bǔ)貼2700萬元。檢查人員認(rèn)為，該項(xiàng)支出直接支付給離退休人員，應(yīng)屬于與企業(yè)取得收入無關(guān)的支出，按照《企業(yè)所得稅法》第十條第八項(xiàng)規(guī)定：“與企業(yè)取得收入無關(guān)的其他支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。”因此，該公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2700萬元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅675萬元。　　此外，檢查人員認(rèn)為，根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款及相關(guān)規(guī)定，該公司的列支行為已構(gòu)成偷稅，應(yīng)追繳企業(yè)所得稅675萬元，同時(shí)應(yīng)按規(guī)定加收滯納金，并處罰款340萬元。但企業(yè)對(duì)此有異議，認(rèn)為：“我公司并非故意不繳稅款或少繳稅款，不屬于偷稅行為，不應(yīng)被處以罰款。”　　案件處理存在兩種不同意見　　在對(duì)該案進(jìn)行審理定性時(shí)，檢查人員的意見出現(xiàn)了分歧�！　∫恍�檢查人員認(rèn)為，該公司行為構(gòu)成偷稅。　　其一，企業(yè)“有能力”知道該項(xiàng)支出需繳納稅款�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條第一款明確：“所謂‘與取得收入直接相關(guān)的支出’是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”該企業(yè)離退休人員已經(jīng)離開生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)崗位，不再參與企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不能為企業(yè)當(dāng)期常規(guī)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來任何效益，其福利性支出當(dāng)然不屬于應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的正常支出，應(yīng)屬于與企業(yè)取得收入無關(guān)的支出，因此在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)不予扣除。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)該知曉，并按照稅法規(guī)定進(jìn)行賬目處理�！　∑涠�，企業(yè)明知稅法相關(guān)規(guī)定，但仍以列支“福利費(fèi)”的方式將“與取得收入無關(guān)”的費(fèi)用列入支出成本，對(duì)該項(xiàng)支出予以稅前扣除，造成少繳企業(yè)所得稅，其行為顯然屬于虛假的納稅申報(bào)，已構(gòu)成偷稅，應(yīng)當(dāng)依法予以處罰�！　×硗庖恍�檢查人員則認(rèn)為，該公司行為不構(gòu)成偷稅�！　∑湟�，企業(yè)確屬少繳稅款，但是否處罰應(yīng)慎重。企業(yè)未充分理解稅法規(guī)定的基本內(nèi)涵，將與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的支出列入稅前扣除項(xiàng)目，人為減少了計(jì)稅所得額，造成少繳企業(yè)所得稅，直接構(gòu)成少繳稅款行為。但對(duì)其少繳稅款行為是否實(shí)施處罰應(yīng)當(dāng)從主客觀兩個(gè)方面加以考察，慎重定性，不能僅以“有能力”知道等進(jìn)行主觀推定�！　∑涠�，企業(yè)行為不屬虛假納稅申報(bào)。虛假納稅申報(bào)，是指納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)編造虛假申報(bào)事項(xiàng)、不據(jù)實(shí)依法申報(bào)繳納稅款的行為。財(cái)企〔2009〕242號(hào)文件第一條規(guī)定：“企業(yè)職工福利費(fèi)是企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。”根據(jù)該規(guī)定，企業(yè)所支付醫(yī)藥費(fèi)、房補(bǔ)的離退休人員未參加社會(huì)統(tǒng)籌，企業(yè)為他們支付統(tǒng)籌外費(fèi)用，應(yīng)屬于職工福利費(fèi)項(xiàng)目，企業(yè)會(huì)計(jì)核算符合財(cái)務(wù)管理規(guī)定�！　≈劣谠摬糠仲M(fèi)用支出是否予以稅前扣除，應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定而非財(cái)務(wù)管理規(guī)定來確定。但目前我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于“與企業(yè)取得收入無關(guān)的其他支出”不得予以稅前扣除，只是一個(gè)概括性描述。對(duì)此，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的解釋稱：“企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)的支出。”但其對(duì)于何為“與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)的支出”則未作明確。于是，國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件對(duì)允許稅前扣除的職工福利費(fèi)項(xiàng)目又進(jìn)一步作了列舉式規(guī)定，其第三款第三項(xiàng)規(guī)定：“按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。”但是，這項(xiàng)政策仍未提及離退休人員的統(tǒng)籌外費(fèi)用項(xiàng)目。在稅法未作明確的情況下，納稅人申報(bào)繳納稅款時(shí)因沒有明確依據(jù)，只能依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)定作財(cái)務(wù)處理，按規(guī)定記賬，并據(jù)此辦理納稅申報(bào)，且賬表相符，沒有編造虛假計(jì)稅事項(xiàng)，因此不屬于虛假納稅申報(bào)行為。　　其三，企業(yè)并非主觀故意少繳稅款。是否主觀故意是稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷納稅人是否為偷逃稅款行為的重要依據(jù)。由于該項(xiàng)支出，稅法及相關(guān)規(guī)定均未明確規(guī)定其不屬于稅前扣除項(xiàng)目，也沒有證據(jù)證明稅務(wù)機(jī)關(guān)已對(duì)企業(yè)進(jìn)行了稅前告知。在稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有明確告知應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額之前，納稅人無法判定是否應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)“不知”自己的行為是否為不繳或少繳稅款行為，因此該企業(yè)稅前未調(diào)增應(yīng)納稅所得額而導(dǎo)致不繳少繳應(yīng)納稅款的行為，不具有主觀故意性質(zhì)�！　�應(yīng)對(duì)稅法進(jìn)行完善和增補(bǔ)　　我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人申報(bào)繳納稅款可以分為主動(dòng)申報(bào)和被動(dòng)申報(bào)兩種方式。納稅人主動(dòng)自覺申報(bào)繳納稅款指納稅人依照法律、行政法規(guī)規(guī)定自行計(jì)算并依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，其前提是稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)規(guī)定必須明確具體，若有違犯，則納稅人承擔(dān)違法責(zé)任�！　”粍�(dòng)申報(bào)，指納稅人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，“確定”的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容辦理納稅申報(bào)。其前提是稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)規(guī)定不明確、不具體，只作原則性、概括性或方法性規(guī)定，具體應(yīng)納稅事項(xiàng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)個(gè)案情況判斷后確定，并要求納稅人申報(bào)繳納相應(yīng)稅款�！　�從本案案情看，該納稅事項(xiàng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法中“概括性規(guī)定”判定后確認(rèn)，屬于被動(dòng)申報(bào)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)明確告知后，企業(yè)才可作稅前調(diào)整。稅收法定原則的精髓在于稅收上的“法律明定”性，即法律有明確規(guī)定的應(yīng)當(dāng)堅(jiān)決遵守；法律規(guī)定不明確，應(yīng)當(dāng)由行政執(zhí)法部門依法做出執(zhí)行性決定。而在沒有做出決定前，行政管理相對(duì)人沒有履行尚未決定事項(xiàng)的義務(wù)。因此被動(dòng)申報(bào)納稅人不應(yīng)承擔(dān)未主動(dòng)申報(bào)的法律責(zé)任，其相應(yīng)納稅事項(xiàng)不應(yīng)受到處罰。　　基于以上原因，本著尊崇稅法和對(duì)納稅人負(fù)責(zé)的精神，某市稅務(wù)局案件審理委員會(huì)經(jīng)過深入研究，最終審核認(rèn)為，該項(xiàng)少繳稅款，既沒有法律明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納，也沒有證據(jù)表明企業(yè)已從稅務(wù)機(jī)關(guān)獲知該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納稅款的“明示”證據(jù)，企業(yè)是因缺乏明確法定計(jì)稅依據(jù)未調(diào)增應(yīng)納稅所得額，而造成少繳稅款。該企業(yè)按財(cái)務(wù)規(guī)定記賬，納稅申報(bào)據(jù)實(shí)、合法。在納稅申報(bào)上，企業(yè)既未采取虛假的納稅申報(bào)手段，也不存有在賬簿上多列支出等其他法定偷稅手段，并且不具有不繳、少繳應(yīng)納稅款的主觀故意行為，故不構(gòu)成偷稅。某市稅務(wù)局案件審理委員會(huì)因此對(duì)該企業(yè)做出了補(bǔ)繳稅款，不予行政處罰的決定�！　」P者認(rèn)為，結(jié)合案件中呈現(xiàn)的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)考慮對(duì)相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行完善和增補(bǔ)，如在相關(guān)條款中增補(bǔ)內(nèi)容，對(duì)離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及其他統(tǒng)籌外費(fèi)用等支出予以定性，明確稅務(wù)處理方式，以便企業(yè)在賬務(wù)處理和申報(bào)時(shí)有所依據(jù)，減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)�！　⊥瑫r(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合近年來各地區(qū)征管實(shí)踐，進(jìn)一步細(xì)化稅法中的相關(guān)規(guī)定，盡可能減少法規(guī)中“等、其他”等不確定性表述，對(duì)應(yīng)征稅事項(xiàng)進(jìn)行明確。對(duì)于法規(guī)中不能一次全面列舉的項(xiàng)目和事項(xiàng)，在法規(guī)頒布實(shí)施一段時(shí)間后，可根據(jù)實(shí)際情況再作補(bǔ)充規(guī)定，使稅法規(guī)定更符合實(shí)際稅收環(huán)境，增強(qiáng)適用性。