由于運(yùn)費(fèi)發(fā)票可按7%的稅率抵扣增值稅，余下的93%可計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用在所得稅前扣除，因此，有些納稅人利用代墊運(yùn)費(fèi)的法律和征管漏洞來(lái)分解、隱瞞銷(xiāo)售收入。鑒于此，有必要為納稅人梳理“代墊運(yùn)費(fèi)”的稅收政策，規(guī)范納稅行為

　　“代墊運(yùn)費(fèi)”屬價(jià)外費(fèi)用

　　什么是代墊運(yùn)費(fèi)和價(jià)外費(fèi)用呢？

　　代墊運(yùn)費(fèi)指本該由購(gòu)貨方承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)，由于承運(yùn)人不便到購(gòu)貨方收款，由銷(xiāo)售方代購(gòu)貨方墊付給承運(yùn)部門(mén)，然后向購(gòu)買(mǎi)方收回代墊款項(xiàng)。

　　銷(xiāo)售方發(fā)生的代墊運(yùn)費(fèi)，其實(shí)際付款者是購(gòu)貨方。銷(xiāo)貨方只是按合同約定，受購(gòu)買(mǎi)方的委托，代為將其購(gòu)買(mǎi)的貨物委托承運(yùn)部門(mén)運(yùn)輸?shù)街付ǖ攸c(diǎn)，并墊付運(yùn)輸費(fèi)用或代為辦理托運(yùn)手續(xù)并墊付運(yùn)輸費(fèi)用，然后將墊付款向購(gòu)買(mǎi)方收回。此間實(shí)際發(fā)生的墊付金額是預(yù)先不能明確的，只有在委托承運(yùn)部門(mén)運(yùn)輸時(shí)，才由后者依承運(yùn)價(jià)格及其他條件（重量或體積等）計(jì)收運(yùn)費(fèi)。經(jīng)購(gòu)貨方確認(rèn)同意，或約定授權(quán)由銷(xiāo)貨方視情況確定運(yùn)費(fèi)金額后，由銷(xiāo)貨方將此筆運(yùn)費(fèi)墊付給承運(yùn)部門(mén)。

　　價(jià)外費(fèi)用指包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)及其他各種性質(zhì)的收費(fèi)。但不包括同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：承運(yùn)部門(mén)的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方的；納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方的。除此以外的價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。按照《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅收入為納稅人銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

　　根據(jù)上述規(guī)定，代墊運(yùn)費(fèi)是代墊款項(xiàng)的一種，屬于價(jià)外費(fèi)用范疇。只有同時(shí)符合“承運(yùn)部門(mén)的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方和納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方”兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)，才不包括在貨物銷(xiāo)售的“價(jià)外費(fèi)用”中。

　　應(yīng)用“兩票結(jié)算”有條件

　　現(xiàn)實(shí)中，個(gè)別納稅人為追逐經(jīng)濟(jì)利益最大化，利用代墊費(fèi)用對(duì)實(shí)質(zhì)上的混合銷(xiāo)售行為（指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及貨物銷(xiāo)售，又涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)）進(jìn)行所謂的籌劃，把應(yīng)納增值稅的混合銷(xiāo)售收入分解為產(chǎn)品銷(xiāo)售收入和運(yùn)費(fèi)收入，典型方式是購(gòu)銷(xiāo)雙方實(shí)行“兩票結(jié)算”，即在貨物購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)中，憑貨物發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票收取或支付貨款和運(yùn)費(fèi)的結(jié)算方式。

　　按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，同時(shí)符合“承運(yùn)部門(mén)的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方”和“納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方”兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)，是不包括在貨物銷(xiāo)售的價(jià)外費(fèi)用之中的。對(duì)代墊運(yùn)費(fèi)的判定，要先判斷購(gòu)貨方支付的運(yùn)費(fèi)在性質(zhì)上是否屬于代墊費(fèi)用，再看形式上是否同時(shí)符合不屬于價(jià)外費(fèi)用的兩個(gè)條件。因此，對(duì)銷(xiāo)貨方而言，符合稅法規(guī)定代墊運(yùn)費(fèi)的“兩票結(jié)算”須滿(mǎn)足以下條件：

　　銷(xiāo)售行為發(fā)生地在銷(xiāo)售方，運(yùn)費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)方為購(gòu)買(mǎi)方按出廠價(jià)銷(xiāo)售貨物，銷(xiāo)售時(shí)憑按出廠價(jià)填開(kāi)的貨物發(fā)票和由銷(xiāo)售方代付運(yùn)費(fèi)的運(yùn)票向購(gòu)貨方收取貨款和代墊運(yùn)費(fèi)，即銷(xiāo)售行為發(fā)生地在銷(xiāo)售方，計(jì)量驗(yàn)收在銷(xiāo)售方進(jìn)行，貨物運(yùn)送的責(zé)任在銷(xiāo)售方，這才有了應(yīng)由購(gòu)買(mǎi)方把貨物運(yùn)回并支付運(yùn)費(fèi)的責(zé)任。反之，若銷(xiāo)售行為發(fā)生地在購(gòu)買(mǎi)方，“貨物到購(gòu)買(mǎi)方質(zhì)檢計(jì)量確定購(gòu)進(jìn)結(jié)算價(jià)款”，則貨物運(yùn)送的責(zé)任在銷(xiāo)售方，顯然就不存在代墊費(fèi)用的基礎(chǔ)。

　　如果銷(xiāo)售方的一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)繳納增值稅，其承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)能作為增值稅的扣除項(xiàng)目。對(duì)購(gòu)買(mǎi)方而言，貨物購(gòu)買(mǎi)地在己方，就沒(méi)有支付運(yùn)費(fèi)的理由。所以，代墊費(fèi)用僅存在于“發(fā)貨制”的銷(xiāo)售方式中，對(duì)于“送貨制”的銷(xiāo)售行為只能實(shí)行“一票結(jié)算”，即憑貨物銷(xiāo)售發(fā)票結(jié)算，視為混合銷(xiāo)售行為繳納增值稅。

　　運(yùn)輸途中的貨物風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方為購(gòu)買(mǎi)方納稅人在涉及代墊運(yùn)費(fèi)的購(gòu)銷(xiāo)合同中明確約定運(yùn)費(fèi)由購(gòu)貨方承擔(dān)，只有至少明確約定運(yùn)輸途中發(fā)生的損失及糾紛責(zé)任由購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)時(shí)，方可視為真正意義上的銷(xiāo)售方代墊運(yùn)費(fèi)行為。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十四號(hào)———收入》和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，又沒(méi)有實(shí)施有效控制；收入的金額能可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。

　　上述法規(guī)對(duì)于收入的確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，及售出的商品的管理權(quán)和控制權(quán)的行使，收入、成本能可靠地計(jì)量核算。如果采用“貨物到廠質(zhì)檢計(jì)量后確定購(gòu)進(jìn)結(jié)算價(jià)款”的方式，實(shí)質(zhì)上銷(xiāo)售行為發(fā)生地是在購(gòu)買(mǎi)方，貨物運(yùn)送（包括運(yùn)輸途中的風(fēng)險(xiǎn)）責(zé)任是在銷(xiāo)售方，運(yùn)費(fèi)也由銷(xiāo)售方承擔(dān)，就不存在代墊費(fèi)用的基礎(chǔ)。

　　綜上所述，凡是購(gòu)銷(xiāo)合同約定的價(jià)款只有一個(gè)而采用“兩票結(jié)算”，或使用“貨物到廠質(zhì)檢計(jì)量后確定購(gòu)進(jìn)結(jié)算價(jià)款”的交付方式，無(wú)論是否有代墊運(yùn)費(fèi)條款，均屬于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，銷(xiāo)售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)（運(yùn)費(fèi)）是同一納稅人實(shí)現(xiàn)的，價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買(mǎi)方取得的混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)按銷(xiāo)售方取得的全部?jī)r(jià)款（包括運(yùn)費(fèi)）繳納增值稅。供貨商應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)方提供貨物銷(xiāo)售發(fā)票（增值稅專(zhuān)用發(fā)票或普通發(fā)票），購(gòu)買(mǎi)方未按規(guī)定取得的發(fā)票（內(nèi)容不真實(shí)且不是本企業(yè)的費(fèi)用），一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和用于稅前扣除。