一、大型固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的更新改造問題
　　固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)投入使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用支出等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)資本化確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。但實(shí)際工作中被替換部分資產(chǎn)的賬面價值的會計判斷，經(jīng)常被會計工作者視為疑難事項(xiàng)。一是被改造的固定資產(chǎn)大多只有資產(chǎn)的整體賬面原值，沒有各部件的價格備查。二是進(jìn)行更新改造的固定資產(chǎn)一般年代較為久遠(yuǎn)，被更換部件的歷史成本價格不好詢證。三是由于通貨膨脹等原因，有的當(dāng)前更換的大型部件價格甚至與被更新改造的固定資產(chǎn)的整體價格相差無幾。為解決這一問題，筆者提出一種部件現(xiàn)價占比法進(jìn)行會計判斷的折價方法。
　　假設(shè)甲工廠2014年1月需對2006年1月購置的一大型固定資產(chǎn)甲設(shè)備進(jìn)行更新改造。甲設(shè)備原價為300萬元，原預(yù)計使用年限15年，預(yù)計殘值率為2%，采用直線法計提折舊。更新改造中換下部件A，A部件在資產(chǎn)中沒有價格備注且歷史價格無法詢證，新更換上的部件價格為200萬元，但能了解到甲資產(chǎn)這類設(shè)備雖然有改進(jìn)但目前仍然有廠家在生產(chǎn)，價格約為800萬元。
　　折價方法如下：
　　換下部件A的賬面原值=300×(200/800)=75(萬元)
　　換下部件A的折舊=300×[1×(1-5%)]/15×10×(200/800)=47.5(萬元)
　　換下部件A的賬面價值=75-47.5=27.5(萬元)
　　會計分錄為：①2014年1月，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程：借：在建工程110，累計折舊190;貸：固定資產(chǎn)300。②改造期間發(fā)生的成本：借：在建工程200;貸：工程物資——專用材料200。③扣除被替換部分的資產(chǎn)的賬面價值：借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)27.5;貸：在建工程27.5。④2014年改造結(jié)束時，將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)：借：固定資產(chǎn)282.5;貸：在建工程282.5。

　　二、固定資產(chǎn)使用壽命調(diào)整
　　企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。但在實(shí)務(wù)操作中，哪些因素將會影響固定資產(chǎn)使用壽命，對其使用壽命又有多大的影響，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和明確的細(xì)分。本文以A集團(tuán)公司下的發(fā)電企業(yè)為例，制定固定資產(chǎn)使用壽命調(diào)整制度。
　　A集團(tuán)公司根據(jù)檢修、技改對設(shè)備使用壽命的影響，制定發(fā)電企業(yè)大修、技改后固定資產(chǎn)使用壽命調(diào)整制度(發(fā)電及供熱設(shè)備部分)如下：

                        
　　假設(shè)A集團(tuán)公司內(nèi)一發(fā)電廠對1號汽輪發(fā)電機(jī)組進(jìn)行了A級檢修，預(yù)計增加1號發(fā)電機(jī)使用壽命2年，1號汽輪發(fā)電機(jī)組固定資產(chǎn)原值20 000萬元，原折舊年限16年、殘值率4%，年折舊率6%，年折舊1 200萬元，該設(shè)備已使用年限為6年。大修后(固定資產(chǎn)原值不變)調(diào)整年折舊如下：調(diào)整后年折舊=(20 000-1 200×6-20 000×4%)/(16-6+2)=1 000(萬元)，延長使用壽命后的年折舊率=1 000/0 000×100%=5%。

　　三、集團(tuán)企業(yè)折舊政策的統(tǒng)一
　　企業(yè)折舊政策主要包括固定資產(chǎn)分類、分類固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、殘值率等。集團(tuán)企業(yè)為統(tǒng)一規(guī)范固定資產(chǎn)折舊成本計量，一般要對集團(tuán)內(nèi)同類企業(yè)的折舊政策進(jìn)行統(tǒng)一。
　　1. 集團(tuán)企業(yè)折舊政策年限的統(tǒng)一是相對的。統(tǒng)一的實(shí)質(zhì)和核心是固定資產(chǎn)的各項(xiàng)耗費(fèi)與固定資產(chǎn)使用效率的產(chǎn)出(配比原則)的一致性。因此要求集團(tuán)企業(yè)對判斷固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命和凈殘值的方法、原則、標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一才是實(shí)質(zhì)性統(tǒng)一，包括用同一方法、同一原則和同一標(biāo)準(zhǔn)判斷固定資產(chǎn)的有形損耗、無形損耗等。
　　2. 集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)一折舊政策的基本方法。
　　(1)集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)一的折舊年限、殘值率是企業(yè)折舊政策統(tǒng)一的基本標(biāo)準(zhǔn)。如果沒有這一基點(diǎn)，集團(tuán)企業(yè)的折舊政策就沒有準(zhǔn)繩，固定資產(chǎn)的折舊成本管理就會失范。會計準(zhǔn)則要求的企業(yè)每年對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，其中使用壽命的變化是預(yù)期使用壽命與基本標(biāo)準(zhǔn)確定的使用壽命相比發(fā)生變化的調(diào)整。
　　(2)新建企業(yè)、新購建的固定資產(chǎn)折舊政策的統(tǒng)一。如集團(tuán)內(nèi)的新建企業(yè)、新購建的固定資產(chǎn)，所有固定資產(chǎn)使用起點(diǎn)年限均為零年，假定環(huán)境差異不大的情況下，這類企業(yè)和固定資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)即可直接使用同一分類折舊年限。對環(huán)境上有重大差異者，根據(jù)集團(tuán)制定的環(huán)境差異影響固定資產(chǎn)壽命標(biāo)準(zhǔn)，對折舊年限和殘值進(jìn)行增減判斷。
　　假如A集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部有發(fā)電企業(yè)、制造企業(yè)、煤炭采掘企業(yè)和船運(yùn)企業(yè)等。以其中的發(fā)電企業(yè)為例，A集團(tuán)固定資產(chǎn)折舊管理辦法規(guī)定，發(fā)電企業(yè)固定資產(chǎn)折舊采取直線法，具體如表2所示：

                     
　　以上為A集團(tuán)企業(yè)下的發(fā)電企業(yè)分類折舊政策的基本標(biāo)準(zhǔn)。新建電廠和新購建的固定資產(chǎn)可直接應(yīng)用以上折舊政策，其他情形可在此表的基礎(chǔ)上調(diào)整。
　　(3)集團(tuán)公司新收購或并入企業(yè)固定資產(chǎn)折舊政策的統(tǒng)一(這里不考慮并購有可能產(chǎn)生的固定資產(chǎn)評估增減值)。由于被收購企業(yè)原執(zhí)行的折舊政策與收購集團(tuán)的折舊政策可能存在差異，這樣就需要進(jìn)行調(diào)整統(tǒng)一，使被收購企業(yè)執(zhí)行收購集團(tuán)的折舊政策。
　　假設(shè)A集團(tuán)公司對乙發(fā)電公司進(jìn)行了股權(quán)收購，收購后對乙發(fā)電公司控股，并對乙發(fā)電公司原折舊政策進(jìn)行調(diào)整統(tǒng)一。乙發(fā)電公司被收購前的折舊情況如表3所示：

                   
　　乙發(fā)電公司1號汽輪發(fā)電機(jī)收購前進(jìn)行過三次檢修，經(jīng)A集團(tuán)公司核查乙發(fā)電公司檢修情況，其中：一次相當(dāng)于A集團(tuán)的A級大修，兩次相當(dāng)于B級大修，但乙發(fā)電公司未調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命及相關(guān)的年折舊和折舊年限。A集團(tuán)現(xiàn)對乙發(fā)電公司折舊政策調(diào)整如下：
　　根據(jù)表2，折舊年限應(yīng)由20年調(diào)整為16年，三次檢修對固定資產(chǎn)使用壽命的影響：一次A級大修增加2年，兩次B級大修增加共計2年。調(diào)整后，年折舊=(25 000-9 600-25 000×4%)/(16-8+2+1+1)=1 200(萬元)，年折舊率=1 200/25 000×100%=4.8%。

　　四、需要注意的方面
　　企業(yè)固定資產(chǎn)更新改造后續(xù)支出應(yīng)用上述方法的前提是，該設(shè)備現(xiàn)在還在繼續(xù)用于生產(chǎn)，只是價格發(fā)生了較大變化，設(shè)備結(jié)構(gòu)和工藝沒有重大變化。該方法一般適用于大型且設(shè)計和技術(shù)較成熟穩(wěn)定的設(shè)備，如設(shè)備降價也可使用該方法反向調(diào)整。對固定資產(chǎn)買價以外的費(fèi)用如安裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、稅費(fèi)，要扣除或綜合考慮。當(dāng)固定資產(chǎn)零整比(固定資產(chǎn)全部部件價之和與整體售價之比)差異較大時，可詢證生產(chǎn)廠家零整比調(diào)整其差異。
　　固定資產(chǎn)使用壽命調(diào)整和折舊政策統(tǒng)一，首先要避免這些行為演變成為調(diào)整利潤的手段，因此企業(yè)不但要建立固定資產(chǎn)折舊政策制度，還要建立固定資產(chǎn)使用壽命調(diào)整辦法和折舊政策統(tǒng)一制度，確定其判斷方法、原則、標(biāo)準(zhǔn)，把握固定資產(chǎn)使用壽命調(diào)整、固定資產(chǎn)折舊政策統(tǒng)一的實(shí)質(zhì)性要求，制度一經(jīng)確定不得隨意變動。制度內(nèi)容應(yīng)涵蓋固定資產(chǎn)的修理、技改、企業(yè)并購、固定資產(chǎn)政策環(huán)境差別調(diào)整、法律限制要求等內(nèi)容。