審計(jì)案例分析由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中參考，不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求。由于被審計(jì)單位的情況千差萬(wàn)別，審計(jì)案例分析并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問(wèn)題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

　　

　　審計(jì)案例分析第1號(hào)——汽車制造業(yè)公司IPO及年報(bào)審計(jì)案例

　　

　　甲公司主要從事汽車發(fā)動(dòng)機(jī)進(jìn)排氣門產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售，于2014年在深圳證券交易所掛牌上市。

　　

　　因上市當(dāng)年業(yè)績(jī)出現(xiàn)嚴(yán)重下滑，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在對(duì)甲公司進(jìn)行調(diào)查后，認(rèn)定甲公司在IPO申請(qǐng)文件和上市后年報(bào)中均存在虛假記載、重大遺漏的違法事實(shí)。在對(duì)甲公司進(jìn)行處罰的同時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定作為甲公司IPO及2014年年報(bào)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所也存在違法事實(shí)，對(duì)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了處罰。

　　

　　該案?jìng)涫荜P(guān)注并引起熱議。根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的行政處罰決定書所公開的信息，我們對(duì)該審計(jì)案例進(jìn)行了分析。

　　

　　一、監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定的違規(guī)事實(shí)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申辯及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)

　　

　　監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在甲公司IPO及2014年年報(bào)審計(jì)的過(guò)程中存在違反依法制定的業(yè)務(wù)規(guī)則的行為，包括：

　　

　�。ㄒ唬┰趯徲�(jì)過(guò)程中未對(duì)三包索賠費(fèi)用予以充分關(guān)注，未充分追查函證回函差異、執(zhí)行函證替代程序不充分等，導(dǎo)致函證程序失效。具體表現(xiàn)為：甲公司2011年至2013年三包索賠費(fèi)用的巨幅波動(dòng)，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)底稿中均未取得相應(yīng)證據(jù)核實(shí)甲公司給出的解釋；未關(guān)注回函蓋章不符情況，未充分追查回函差異以及函證替代程序不充分等。上述行為違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十九條、第二十一條和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第2號(hào)——函證》第四條第（一）款第5項(xiàng)中的規(guī)定。

　　

　　針對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的該項(xiàng)認(rèn)定，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在聽(tīng)證中提出其已對(duì)三包索賠費(fèi)用進(jìn)行了審慎核查，充分關(guān)注了三包索賠費(fèi)用的波動(dòng)情況，執(zhí)行的函證程序符合審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。甲公司刻意隱瞞存在爭(zhēng)議的三包索賠事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使窮盡所有手段也難以查出。

　　

　　對(duì)于此項(xiàng)申辯意見(jiàn)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)未予采納，指出：（1）ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然對(duì)三包索賠費(fèi)用的波動(dòng)情況進(jìn)行了關(guān)注，但分析性程序?qū)θ�包索賠費(fèi)用2011年大幅增長(zhǎng)、2012年至2013年6月末又大幅下降的分析性描述沒(méi)有提供相應(yīng)的客觀證據(jù)支持，也沒(méi)有采取進(jìn)一步審計(jì)程序。（2）被詢證方的詢證函由其關(guān)聯(lián)單位蓋章寄回的解釋不合理，也沒(méi)有證據(jù)支持。（3）ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)收到導(dǎo)致函證差異的發(fā)票后并沒(méi)有對(duì)發(fā)票內(nèi)容和差額進(jìn)行核實(shí)，對(duì)造成函證差異的真實(shí)原因沒(méi)有實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。（4）對(duì)于回函差異，僅以回函差異金額低于重要性水平金額而未做進(jìn)一步追查的解釋不能成立。（5）抽查發(fā)票等替代程序只能驗(yàn)證已經(jīng)入賬部分財(cái)務(wù)事項(xiàng)的真實(shí)性，并不能發(fā)現(xiàn)未入賬的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　

　�。ǘ�）未對(duì)甲公司與乙公司資金往來(lái)的性質(zhì)持續(xù)保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，從而未能發(fā)現(xiàn)甲公司少確認(rèn)貼現(xiàn)費(fèi)用的情形。具體表現(xiàn)為：甲公司實(shí)際向乙公司支付的承兌匯票超出合同約定可使用承兌匯票限額，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對(duì)此保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，未發(fā)現(xiàn)甲公司少確認(rèn)貼現(xiàn)費(fèi)用的情形。上述行為違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十八條的規(guī)定。

　　

　　針對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的該項(xiàng)認(rèn)定，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在聽(tīng)證中提出其已履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，票據(jù)貼現(xiàn)費(fèi)用實(shí)際由乙公司承擔(dān)，認(rèn)定甲公司少確認(rèn)貼現(xiàn)費(fèi)用沒(méi)有事實(shí)和法律依據(jù)。

　　

　　對(duì)于此項(xiàng)申辯意見(jiàn)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)未予采納，指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)甲公司支付給乙公司的非采購(gòu)款的性質(zhì)、背景等予以充分關(guān)注，甲公司與乙公司之間的業(yè)務(wù)有融資性質(zhì)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貼現(xiàn)費(fèi)用的承擔(dān)主體問(wèn)題沒(méi)有進(jìn)行充分關(guān)注。甲乙公司于2016年簽署《承兌匯票貼現(xiàn)利息承擔(dān)協(xié)議》的時(shí)間明顯晚于ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間，不影響對(duì)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定。

　　

　�。ㄈ�）未對(duì)甲公司2013年6月的銷售收入進(jìn)行充分核查。具體表現(xiàn)為：在審計(jì)甲公司美國(guó)子公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅抽查了2013年6月15日、6月21日美國(guó)子公司業(yè)務(wù)的“是否制作了裝箱單、是否提供發(fā)票”兩項(xiàng)內(nèi)容，抽憑范圍不恰當(dāng)，對(duì)明顯不符合正常海運(yùn)周期的2013年6月的兩筆銷售收入未進(jìn)行充分核查。上述行為違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第九條、第十三條的規(guī)定。

　　

　�。ㄋ模┰谙嚓P(guān)公司存在異常關(guān)聯(lián)線索的情況下，未保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，未進(jìn)行充分核查或者追加必要的審計(jì)程序。具體表現(xiàn)為：ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)方核查程序不夠充分，未對(duì)關(guān)聯(lián)方核查中的異常情況采取進(jìn)一步恰當(dāng)核查措施。上述行為違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》第十六條的規(guī)定。

　　

　　針對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的該項(xiàng)認(rèn)定，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在聽(tīng)證中提出其已保持了應(yīng)有的職業(yè)審慎，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實(shí)施了充分的審計(jì)程序，即使未識(shí)別出上述公司構(gòu)成甲公司關(guān)聯(lián)方，所導(dǎo)致的未能發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易金額在歷年收入中的占比也極低，不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)，并不違反審計(jì)準(zhǔn)則，不構(gòu)成未勤勉盡責(zé)。

　　

　　對(duì)于此項(xiàng)申辯意見(jiàn)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)未予采納，認(rèn)定ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所未保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，未對(duì)相關(guān)公司進(jìn)行充分核查或者追加必要的審計(jì)程序，在關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序中未勤勉盡責(zé)。指出：（1）ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所辯稱的“未參與實(shí)際經(jīng)營(yíng)”沒(méi)有客觀證據(jù)支持。（2）對(duì)存在“異常聯(lián)系”的公司的核查程序不夠充分到位，只有通過(guò)全面了解股權(quán)結(jié)構(gòu)，才能夠直接、客觀地識(shí)別出關(guān)聯(lián)關(guān)系，訪談和走訪等方式可以作為協(xié)助的調(diào)查方式，但只有全面調(diào)查和描繪出完整的股權(quán)結(jié)構(gòu)，才足以作出排除關(guān)聯(lián)關(guān)系的判斷；而在股權(quán)結(jié)構(gòu)圖的描繪過(guò)程中，逐級(jí)向上追溯到最終實(shí)際控制人（多數(shù)情況下應(yīng)追溯到自然人以獲取足夠合理保障）是普通人都能理解的、調(diào)查應(yīng)進(jìn)行到的程度……

　　

　　同時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定上述第（一）、（二）、（四）項(xiàng)導(dǎo)致ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)甲公司2013年年報(bào)出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。

　　

　　針對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的違法認(rèn)定，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所還在聽(tīng)證中提出以下申辯：

　　

　　ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所已根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計(jì)程序，基于審計(jì)存在的固有限制，對(duì)于未能發(fā)現(xiàn)的故意舞弊行為，事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

　　

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任不同于會(huì)計(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)準(zhǔn)則要求恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用“重要性概念”，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取“合理保證”，即符合審計(jì)準(zhǔn)則要求，亦應(yīng)被認(rèn)為履行了勤勉盡責(zé)的義務(wù)。

　　

　　即使審計(jì)程序存在瑕疵，所導(dǎo)致的未能發(fā)現(xiàn)的累計(jì)錯(cuò)報(bào)極小，遠(yuǎn)未達(dá)到重要性，不構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使未能發(fā)現(xiàn)，也不違反審計(jì)準(zhǔn)則，不構(gòu)成未勤勉盡責(zé)。

　　

　　對(duì)于以上申辯意見(jiàn)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)均未予采納，指出：會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)的“守門人”，應(yīng)當(dāng)依法履行職責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為具體實(shí)施審計(jì)工作的人員，應(yīng)當(dāng)在職責(zé)范圍內(nèi)發(fā)表獨(dú)立的專業(yè)意見(jiàn)并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。監(jiān)管機(jī)構(gòu)在作出行政處罰決定時(shí)已考慮了審計(jì)的固有限制，評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，而非要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表提供絕對(duì)保證。監(jiān)管機(jī)構(gòu)在作出行政處罰決定時(shí)已區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，其追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任的依據(jù)并非甲公司的財(cái)務(wù)造假行為，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身在執(zhí)業(yè)過(guò)程中違反業(yè)務(wù)規(guī)則、未勤勉盡責(zé)、出具的文件存在虛假記載的行為。

　　

　　二、對(duì)審計(jì)工作的啟示

　　

　　以該案為鑒，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：

　　

　　（一）貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而為設(shè)計(jì)和實(shí)施針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施提供基礎(chǔ)。從監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)甲公司的處罰來(lái)看，甲公司的違規(guī)事實(shí)包括：部分銷售費(fèi)用未入賬、咨詢服務(wù)費(fèi)未入賬、會(huì)務(wù)費(fèi)未入賬、三包索賠費(fèi)未入賬、少確認(rèn)票據(jù)貼現(xiàn)等財(cái)務(wù)費(fèi)用以及美國(guó)子公司提前確認(rèn)收入導(dǎo)致甲公司合并報(bào)表提前確認(rèn)利潤(rùn)。從上述違規(guī)事實(shí)看，甲公司的舞弊目的顯而易見(jiàn)：虛增利潤(rùn)，為其首次公開發(fā)行股票上市（IPO）增加籌碼。

　　

　　IPO審計(jì)業(yè)務(wù)，因其特定的性質(zhì)，尤其需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，特別是管理層凌駕于控制之上編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而針對(duì)所評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。在IPO審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)尤其關(guān)注高估收入或提前確認(rèn)收入、低估成本費(fèi)用以及通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊等風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)。在審計(jì)過(guò)程中，如果實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的證據(jù)存在異常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步追查，如果與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之前作出評(píng)估所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果并相應(yīng)調(diào)整審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。

　　

　�。ǘ�）嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施函證程序

　　

　　函證程序執(zhí)行失敗或不到位，在監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰書中頻頻“上榜”。函證程序作為“常規(guī)”審計(jì)程序，其執(zhí)行卻并不盡如人意。本案例中的ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其函證程序存在的瑕疵包括：未關(guān)注回函蓋章不符、未追查回函差異以及替代程序不充分等。在實(shí)務(wù)中，函證程序存在的瑕疵還可能涉及未對(duì)函證保持有效控制、未核實(shí)函證地址以及未按擬定的范圍發(fā)函等。

　　

　　恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序可以為相關(guān)認(rèn)定提供來(lái)源于獨(dú)立第三方的更為可靠的審計(jì)證據(jù)，也是應(yīng)對(duì)舞弊的有效方式之一。在本案例中，向獨(dú)立第三方函證可能是ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠識(shí)別甲公司三包索賠費(fèi)用舞弊的有效的程序之一，然而ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對(duì)回函蓋章不符進(jìn)行追查，也未充分追查回函差異，可見(jiàn)：函證程序?qū)嵤┎划?dāng)，可能會(huì)導(dǎo)致其無(wú)效。在實(shí)施函證程序時(shí)：

　　

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮回函的可靠性，考慮可能導(dǎo)致對(duì)回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，在必要時(shí)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮。比如如果回函蓋章不符，表明回函的可靠性可能存在問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要考慮與被詢證者聯(lián)系以核實(shí)回函的來(lái)源及內(nèi)容。

　　

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。對(duì)于回函不符事項(xiàng)，直接以其金額較小為由不予追查是不恰當(dāng)?shù)�，只要存在差異，注�?cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)調(diào)查差異的原因并警覺(jué)到差異可能是由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致，差異也可能表明存在其他未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。在對(duì)回函不符事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，應(yīng)當(dāng)獲取審計(jì)證據(jù)以對(duì)管理層的解釋進(jìn)行佐證，不能直接采信管理層的解釋。如果在選取函證項(xiàng)目時(shí)運(yùn)用了抽樣，還應(yīng)當(dāng)考慮是否需要推斷總體錯(cuò)報(bào)，并評(píng)價(jià)抽樣是否為有關(guān)總體的結(jié)論提供了合理的基礎(chǔ)。

　　

　　在未回函的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，替代審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍受所涉及賬戶和認(rèn)定的影響。未回函可能表明存在以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要修正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果并相應(yīng)地修改計(jì)劃的審計(jì)程序。

　　

　　另外，在實(shí)施函證的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要始終保持職業(yè)懷疑，對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象保持警覺(jué)。舞弊跡象可能包括，管理層不允許寄發(fā)詢證函；管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函；堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函；位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同等。

　　

　�。ㄈ�）重視由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)

　　

　　關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊也是屢見(jiàn)不鮮的管理層用于編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的手段之一。由于存在未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易有關(guān)的審計(jì)工作時(shí)，保持職業(yè)懷疑尤為重要。

　　

　　在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，項(xiàng)目組內(nèi)部的討論應(yīng)當(dāng)特別考慮由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的舞弊或錯(cuò)誤使得財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，討論內(nèi)容包括對(duì)關(guān)聯(lián)方可能如何參與舞弊等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的、超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)確定為特別風(fēng)險(xiǎn)。

　　

　　在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查一些記錄和文件，當(dāng)某些記錄或文件可能提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查時(shí)應(yīng)保持警覺(jué)。在本案例中，丙公司在更名之前與甲公司名稱相同，丁公司裝箱單的制作人與甲公司美國(guó)子公司倉(cāng)庫(kù)的裝箱單制作人相同，甲公司美國(guó)子公司副總經(jīng)理王某2010年之前持有丁公司40%股權(quán)，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在檢查相關(guān)文件時(shí)對(duì)這些異常沒(méi)有保持警覺(jué)，未能充分關(guān)注以識(shí)別甲公司管理層未披露的潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　

　�。ㄋ模┦冀K保持職業(yè)懷疑，對(duì)引起疑慮的情形保持警覺(jué)并審慎評(píng)價(jià)審計(jì)工作的充分性

　　

　　從ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申辯以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的反饋來(lái)看，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰的某些方面在于其執(zhí)行審計(jì)程序的“程度”。比如，在對(duì)銷售收入執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，對(duì)甲公司美國(guó)子公司的業(yè)務(wù)，在測(cè)試時(shí)，測(cè)試范圍為“是否制作了裝箱單、是否提供發(fā)票”兩項(xiàng)內(nèi)容，被監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定為抽憑“范圍”不恰當(dāng)。又如，在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的追查中，注意到丙公司在更名之前與甲公司名稱相同，并就此向公司財(cái)務(wù)總監(jiān)進(jìn)行詢問(wèn)、核查了甲公司與丙公司簽署的代理協(xié)議、進(jìn)行了實(shí)地走訪并通過(guò)查詢丙公司的工商檔案了解其股東，被監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定為不夠“全面”。

　　

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。職業(yè)懷疑要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師秉持質(zhì)疑的理念，在考慮相關(guān)信息時(shí)采取質(zhì)疑的思維方式。職業(yè)懷疑要求對(duì)引起疑慮的情形保持警覺(jué)并審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)成本與信息的可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，但是，審計(jì)中的困難、時(shí)間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于說(shuō)服力不足的審計(jì)證據(jù)的理由。

　　

　　對(duì)于舞弊，保持職業(yè)懷疑對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)尤為重要。舞弊是蓄意實(shí)施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持警覺(jué)，進(jìn)而有效地評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并恰當(dāng)應(yīng)對(duì)。比如在本案例中，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，考慮IPO業(yè)務(wù)的特定性質(zhì)，確定其對(duì)銷售收入實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍，測(cè)試范圍僅為“是否制作了裝箱單、是否提供發(fā)票”兩項(xiàng)內(nèi)容顯然不充分，對(duì)明顯不符合正常海運(yùn)周期的收入確認(rèn)的疑點(diǎn)也需要充分關(guān)注和進(jìn)一步核查。對(duì)于丙公司曾用名所引起的疑慮，應(yīng)保持審慎的態(tài)度，可以考慮通過(guò)函證、實(shí)地走訪等進(jìn)一步的審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以形成審計(jì)結(jié)論。對(duì)于甲公司2011年至2013年三包索賠費(fèi)用的巨幅波動(dòng)，應(yīng)保持警覺(jué)，在獲取甲公司給出的解釋之后，進(jìn)一步追查取得相應(yīng)證據(jù)來(lái)佐證甲公司的解釋。

　　

　　本案例給我們的另一個(gè)重要啟示是，監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所的是“違反依法制定的業(yè)務(wù)規(guī)則”，而非注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違規(guī)事實(shí)而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，也就是說(shuō)處罰的是審計(jì)的“過(guò)程”而非“結(jié)果”。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)是恰當(dāng)?shù)模�但因�(qū)徲?jì)過(guò)程中未能遵守執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的要求，亦有可能受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰。