辦公服務(wù)業(yè)公司重大資產(chǎn)重組審計案例

福建省注冊會計師協(xié)會審計案例分析第2號            2018-5-25

　　審計案例分析由福建省注冊會計師協(xié)會起草，僅供注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中參考，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求。由于被審計單位的情況千差萬別，審計案例分析并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當合理運用職業(yè)判斷。

　　審計案例分析第2號——辦公服務(wù)業(yè)公司重大資產(chǎn)重組審計案例

　　甲公司從事后勤托管服務(wù)業(yè)務(wù)，主要業(yè)務(wù)模式是作為中介服務(wù)平臺為客戶尋找后勤服務(wù)供應(yīng)商并收取服務(wù)費。2015年，甲公司擬與某上市公司進行重大資產(chǎn)重組。監(jiān)管機構(gòu)在對甲公司進行調(diào)查后，認定甲公司的財務(wù)造假行為導(dǎo)致其所披露的信息存在虛假記載和重大遺漏。在對甲公司進行處罰的同時，監(jiān)管機構(gòu)認定作為甲公司2013年至2015年度財務(wù)報告審計服務(wù)機構(gòu)的ABC會計師事務(wù)所也存在違法事實，對ABC會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師進行了處罰。

　　該案涉及的重組舞弊事件備受關(guān)注并引起熱議，被稱為“忽悠式重組”。根據(jù)監(jiān)管機構(gòu)發(fā)布的行政處罰決定書所公開的信息，我們對該審計案例進行了分析。

　　一、監(jiān)管機構(gòu)認定的違規(guī)事實、會計師事務(wù)所的申辯及監(jiān)管機構(gòu)的意見

　　監(jiān)管機構(gòu)認定ABC會計師事務(wù)所在對甲公司2013年至2015年度財務(wù)報表審計的過程中未勤勉盡責，出具的審計報告存在虛假記載。監(jiān)管機構(gòu)認定的違法事實包括：

　　(一)對銀行存款審計程序不到位

　　具體表現(xiàn)為ABC會計師事務(wù)所在對甲公司某銀行賬戶3億元定期存款的審計中，實施了函證程序，但截至審計報告出具日未收到回函。在監(jiān)管機構(gòu)提示過關(guān)注3億元定期存單的情況下，ABC會計師事務(wù)所未執(zhí)行有效審計程序，審計結(jié)論仍為“未見異常情況”，未能發(fā)現(xiàn)虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質(zhì)押的事實。后續(xù)收到回函的時間及對銀行進行訪談的時間已晚于審計報告出具日。上述行為違反《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十二條、第十九條、第二十條和《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第十四條的規(guī)定。

　　針對監(jiān)管機構(gòu)的該項認定，ABC會計師事務(wù)所提出申辯意見為：甲公司虛增銀行存款是蓄意造假的結(jié)果，其應(yīng)承擔相應(yīng)的會計責任。ABC會計師事務(wù)所履行了必要的審計程序，不應(yīng)承擔審計責任。

　　對于此項申辯意見，監(jiān)管機構(gòu)未予采納，指出：對于甲公司3億元定期存單，在監(jiān)管機構(gòu)已提示關(guān)注且銀行未回函的異常情況下，ABC會計師事務(wù)所僅查詢了網(wǎng)銀和征信中心的企業(yè)信用報告。網(wǎng)銀頁面僅顯示存款是否存在，而企業(yè)信用報告由商業(yè)銀行進行信息錄入，存在滯后性。此外，審計工作底稿中存有一份存款質(zhì)押合同，合同附件明確可見甲公司其中一筆1.5億元的定期存款被質(zhì)押。在此情況下，ABC會計師事務(wù)所僅進行簡單查詢，在查詢結(jié)果與相關(guān)信息明顯矛盾的情形下，未獲取進一步審計證據(jù)。

　　(二)對函證審計程序不到位

　　1.未按擬定的選樣標準進行發(fā)函

　　ABC會計師事務(wù)所對應(yīng)收賬款函證發(fā)函的選取標準定為10萬元以上全部發(fā)函，10萬元以下隨機抽取。但在實施函證程序的過程中，審計人員未嚴格執(zhí)行擬定的發(fā)函標準，對部分10萬元以上的供應(yīng)商未進行函證。比如，ABC會計師事務(wù)所擬定的甲公司總部的發(fā)函清單中共有供應(yīng)商228家，但從審計工作底稿收集的發(fā)函快遞單統(tǒng)計，實際發(fā)函僅為54家。以上行為違反《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條的規(guī)定。

　　2.未保持對函證的有效控制

　　ABC會計師事務(wù)所實施函證程序時，在甲公司總部由甲公司工作人員與審計項目組成員一起填寫詢證函快遞單并寄出，而甲公司子公司的詢證函則由各子公司在各地自行寄出。審計人員要求甲公司將發(fā)函的快遞底聯(lián)全部寄回甲公司并由甲公司轉(zhuǎn)交ABC會計師事務(wù)所，或由甲公司的子公司直接寄回ABC會計師事務(wù)所總部。函證過程中還存在甲公司工作人員直接回函的情況。上述發(fā)函工作自始至終均有甲公司人員參與，且在子公司層面失去了對函證的控制。從回函情況看，大量回函的快遞單存在連號或號碼接近、發(fā)函與回函快遞單號接近的情形。以上行為違反《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十四條、第十七條、第十八條和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十一條的規(guī)定。

　　3.未充分關(guān)注回函的疑點

　　ABC會計師事務(wù)所未充分關(guān)注回函疑點，比如：詢證函回函蓋章不符、部分詢證函回函確認的印鑒顯示為另一家供應(yīng)商、數(shù)家供應(yīng)商回函均留有同樣的郵寄信息(如回函寄件人電話相同)、不同供應(yīng)商回函由同一快遞員收件、詢證函發(fā)函時收件人的地址與回函地址不是同一個城市等。以上行為違反《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十七條、第十八條和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十一條的規(guī)定。

　　(三)對收入的審計程序不到位

　　對甲公司提供的與營業(yè)收入相關(guān)的合同及合同用印中存在的疑點和收入確認證據(jù)不足等情況未予以充分關(guān)注。主要包括：部分供應(yīng)商與客戶簽訂合同的日期或合同履約日期不在甲公司與供應(yīng)商托管合同期限內(nèi)、合同條款自相矛盾或用印錯誤(如合同期限前后不一致，合同加蓋的是其他公司印章或未蓋章，同一公司存在不同的用印樣式等)以及為無需撮合的同一控制下的兩家企業(yè)間的異常業(yè)務(wù)提供撮合服務(wù)并確認收入。異常情況還包括甲公司據(jù)以確認收入的供應(yīng)商收入確認函、供應(yīng)商與客戶的合同等資料部分缺失、一些確認了服務(wù)收入的客戶實質(zhì)并沒有相關(guān)服務(wù)需求(如一些客戶系黨政機關(guān)或事業(yè)單位，采用招投標方式)等。ABC會計師事務(wù)所在未取得充分的供應(yīng)商與客戶實際交易情況確認資料，缺少客戶銷貨合同、發(fā)票、發(fā)貨單和收款憑證等證明供應(yīng)商收入的相關(guān)審計證據(jù)，且取得的部分證據(jù)存在明顯異常的情況下，未發(fā)現(xiàn)甲公司確認收入的真實性存在問題。以上行為違反《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第十四條、第二十條的規(guī)定。

　　(四)對供應(yīng)商和客戶的現(xiàn)場走訪工作存在瑕疵和矛盾

　　具體表現(xiàn)為：ABC會計師事務(wù)所在甲公司總部審計工作底稿內(nèi)收錄了對69家供應(yīng)商的現(xiàn)場走訪記錄。這些走訪記錄中的大部分由證券公司或評估公司人員走訪簽字，很少部分由審計項目組人員簽字。經(jīng)核對底稿中訪談現(xiàn)場照片，監(jiān)管機構(gòu)確定ABC會計師事務(wù)所對甲公司總部的供應(yīng)商走訪僅為11家。另外，ABC會計師事務(wù)所審計工作底稿收錄的部分供應(yīng)商訪談記錄存在不同的兩份，顯示部分被訪談?wù)叻謩e在同一時間不同地點接受訪談。這種情況違背常理，但在接受調(diào)查過程中，簽字注冊會計師表示未關(guān)注到該情況。

　　針對監(jiān)管機構(gòu)的上述認定，ABC會計師事務(wù)所提出的申辯意見為：會計師事務(wù)所已按照審計準則執(zhí)行了必要的審計程序，核實了90%以上的服務(wù)類收入。甲公司與相關(guān)企業(yè)串通舞弊，正常審計手段難以發(fā)現(xiàn)。審計工作底稿收錄的訪談記錄存在疏忽不屬于審計責任。

　　對于上述申辯意見，監(jiān)管機構(gòu)未予采納，指出甲公司的業(yè)務(wù)模式為向供應(yīng)商和客戶提供平臺，收取服務(wù)費。ABC會計師事務(wù)所僅審查甲公司與供應(yīng)商之間的交易，而未對供應(yīng)商和客戶的實際交易情況進行檢查。同時，對于現(xiàn)有的收入審計工作底稿中錯誤和矛盾之處未予以關(guān)注。ABC會計師事務(wù)所“審計工作底稿中錯誤、矛盾和疑點眾多，前端審計未予以關(guān)注，工作未執(zhí)行到位，復(fù)核環(huán)節(jié)失效”。本次處罰對ABC會計師事務(wù)所整體審計工作未勤勉盡責進行處罰，未單獨針對訪談記錄整理問題進行處罰。

　　綜上，監(jiān)管機構(gòu)認定ABC會計師事務(wù)所的上述行為違反了《證券法》第二十條第二款“為證券發(fā)行出具有關(guān)文件的證券服務(wù)機構(gòu)和人員，必須嚴格履行法定職責，保證其所出具文件的真實性、準確性和完整性”和《證券法》第一百七十三條“證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當勤勉盡責，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證”的規(guī)定，構(gòu)成《證券法》第二百二十三條所述“證券服務(wù)機構(gòu)未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”情形。

　　二、對審計工作的啟示

　　古語云：以史為鑒，可以知興替。對該案的思考，也可以帶給我們對審計工作的幾點啟示：

　　(一)會計師事務(wù)所應(yīng)當按照執(zhí)業(yè)準則的要求建立和保持質(zhì)量控制制度

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當在業(yè)務(wù)層面實施質(zhì)量控制程序，以合理保證注冊會計師在審計工作中遵守職業(yè)準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定并出具適合具體情況的審計報告。項目合伙人對項目組按照會計師事務(wù)所復(fù)核政策和程序?qū)嵤┑膹?fù)核負責。在審計報告日或之前，項目合伙人應(yīng)當通過復(fù)核審計工作底稿以及和項目組進行討論，確信已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持得出的結(jié)論和擬出具的審計報告。

　　從本案例中ABC會計師事務(wù)所被監(jiān)管機構(gòu)認定的違規(guī)事實來看，ABC會計師事務(wù)所未按計劃實施審計程序，其審計工作底稿存在錯誤、疏漏和前后矛盾等問題，且部分針對重要或者重大錯報風險較高的領(lǐng)域(如涉及貨幣資金和收入確認的領(lǐng)域)的審計程序的實施存在不到位的情況。在接受調(diào)查的過程中，ABC會計師事務(wù)所的簽字注冊會計師表示未關(guān)注到某些異常事項。如果ABC會計師事務(wù)所建立了有效的質(zhì)量控制程序并得以有效施行，這些問題極有可能能夠在出具審計報告之前通過復(fù)核與討論被發(fā)現(xiàn)并糾正，從而避免審計失敗。

　　(二)注冊會計師需要在整個審計過程中始終保持職業(yè)懷疑

　　職業(yè)懷疑要求注冊會計師具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況。注冊會計師不應(yīng)不假思索地全盤接受被審計單位提供的證據(jù)和解釋，也不應(yīng)輕易相信過分理想的結(jié)果或太多巧合的情況。

　　防止和發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位的責任，但是在審計中審慎地評價審計證據(jù)，對舞弊風險因素保持警覺并恰當應(yīng)對舞弊風險是注冊會計師的責任。對于舞弊，保持職業(yè)懷疑對注冊會計師來說尤為重要。舞弊是蓄意實施的且可能涉及串通，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺，并恰當應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。

　　從本案例ABC會計師事務(wù)所所實施的函證程序來看，函證程序中出現(xiàn)了不少的“巧合”，或者說是應(yīng)當引起警覺的異常情況。比如大量回函的快遞單存在連號或號碼接近、發(fā)函與回函快遞單號接近、數(shù)家供應(yīng)商回函均留有同樣的郵寄信息、來源于不同被詢證方的回函由同一快遞員收取以及發(fā)函的收件地址與回函地址不在同一城市等等。ABC會計師事務(wù)所對此未予以充分關(guān)注。同樣地，在收入審計的過程中，對于存在異常業(yè)務(wù)、異�？蛻�、異常合同等疑點，ABC會計師事務(wù)所也未能充分關(guān)注并采取恰當?shù)膽?yīng)對措施。

　　實務(wù)中，重組審計業(yè)務(wù)因其性質(zhì)通常具有較高的風險，注冊會計師應(yīng)當通過了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)識別和評估重大錯報風險，并根據(jù)識別的風險情況，采取恰當?shù)膽?yīng)對措施以應(yīng)對風險。在風險應(yīng)對的過程中，項目組應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑，對異常情況保持警覺，考慮獲取的審計證據(jù)的可靠性和充分性，考慮注意到的異常情況對風險評估結(jié)果和擬采取的應(yīng)對措施的影響。

　　(三)嚴格按照執(zhí)業(yè)準則實施函證程序

　　恰當?shù)卦O(shè)計和實施函證程序可以為相關(guān)認定提供更為可靠的審計證據(jù)，也是應(yīng)對舞弊風險的有效方式之一。注冊會計師應(yīng)當嚴格按照執(zhí)業(yè)準則的要求實施函證程序，在函證過程中對詢證函保持控制，并且始終保持職業(yè)懷疑，牢記所有回函都存在被攔截、更改或其他舞弊風險。

　　本案例中ABC會計師事務(wù)所的函證程序存在的瑕疵包括：未按擬定的選樣標準進行發(fā)函、未保持對函證的有效控制和未充分關(guān)注函證回函的疑點。

　　《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》準則指出：在設(shè)計控制測試和細節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當確定選取測試項目的方法，以有效實現(xiàn)審計程序的目的。我們可能采用上述一種方法或幾種方法的組合，這取決于與測試的認定相關(guān)的重大錯報風險等具體情況以及不同方法的實用性和效率。比如在選取應(yīng)收賬款函證項目時，我們可能按某標準選取一些特定的項目，對剩余項目進行審計抽樣。在本案例中，ABC會計師事務(wù)所未按計劃的選樣標準進行發(fā)函。而按照風險導(dǎo)向的理念，確定的審計程序的范圍應(yīng)當與識別和評估的重大錯報風險相匹配，未按計劃或選樣標準發(fā)函極有可能未能充分應(yīng)對識別和評估的重大錯報風險。

　　函證程序可以幫助注冊會計師獲取來源于第三方的更可靠的審計證據(jù)，但注冊會計師需要在函證過程中始終對詢證函保持控制。對詢證函保持控制包括確定需要確認或填列的信息、選擇適當?shù)谋辉冏C者、設(shè)計詢證函(包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息)以及發(fā)出詢證函并予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。在本案例中，ABC會計師事務(wù)所發(fā)函工作自始至終均有甲公司人員參與，且在子公司層面失去了對詢證函的控制。

　　根據(jù)評估的重大錯報風險尤其是舞弊風險，當通過郵寄方式收發(fā)詢證函時，我們可能需要考慮回郵信封中的信息以驗證回函的可靠性，包括回郵信封上記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱和地址一致、回郵信封上寄出方的郵戳顯示的發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致以及是否有多家不同地址的被詢證方其回郵地址卻相同等。在本案例中，ABC會計師事務(wù)所未對回函中出現(xiàn)的諸多異常保持警覺，未針對可能對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素進一步獲取審計證據(jù)以消除疑慮，進而未能通過函證程序有效地應(yīng)對舞弊風險。