本文以作業(yè)成本法在火力發(fā)電企業(yè)的實踐為例，闡述了發(fā)電企業(yè)的作業(yè)成本分析方法，并對作業(yè)成本法在發(fā)電企業(yè)的效果進行了評價，對于轉變國內企業(yè)成本管理方式提出有益的嘗試。

　　相比傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法（Activity Based Costing,ABC）最重要的轉變在于把成本核算從資源直接到成本對象，改為從資源到活動再到成本對象。因為ABC的基本觀點是成本對象本身不消耗資源，而是活動消耗資源，成本對象消耗活動。

　　經過全球企業(yè)幾十年的實踐，ABC的應用已由最初的美國、日本迅速向其他國家擴展。目前國內作業(yè)成本法的實踐主要領域在制造、電信和電力行業(yè)，這些行業(yè)的應用實踐表明，"ABC所提供的信息可被廣泛用于預算管理、生產管理、產品定價、新產品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。"

　　以下以國內某發(fā)電企業(yè)（以下簡稱"T電"）為例，將作業(yè)成本法在某發(fā)電企業(yè)的實踐過程和效果與讀者朋友分享。

　　作業(yè)成本模型設計基本框架

　　1.T電成本對象劃分為兩個層次，第一層次為設備系統(tǒng)和企業(yè)基本支持；第二層次為各機組產出（即電力）。其中設備系統(tǒng)歸集設備的檢修維護相關成本，包括人工類成本，外包勞務成本和修理用材料等；企業(yè)基本支持歸集管理部門日常費用。將"設備系統(tǒng)"設為成本對象有利于歸集與設備資產相關的維修維護費用，對制訂設備維修維護策略或者技術改造等措施提供決策支持數(shù)據(jù)；實現(xiàn)各機組、各電廠之間的技術經濟標桿比較，并通過追溯作業(yè)成本方便地實現(xiàn)成本動因分析；通過積累數(shù)據(jù)，為戰(zhàn)略性的機組選型和關鍵設備購置等資產全生命周期管理決策提供數(shù)據(jù)支持。設定機組為成本對象，計算機組的發(fā)電成本和上網(wǎng)電成本，為分機組盈利分析提供依據(jù)。

　　2.T電作業(yè)按業(yè)務類型劃分為檢修維護、運行監(jiān)控、物資供應和支持服務等若干個流程；每個流程可以劃分為不同的子流程，例如維修維護流程劃分為計劃性維修、日常維護、重大修理、技術改造等子流程；子流程可以進而劃分為作業(yè)，例如日常維護子流程可以劃分為巡檢、點檢、消缺等作業(yè)。

　　3.T電的資源庫分為兩類，一類是管理部門的資源庫，另一類是設備維護部門的資源庫。管理部門資源庫設計表（見表1,N表示不消耗該類資源，Y表示消耗該類資源）：

　　4.成本動因的確定分為兩個部分，第一部分為資源動因；第二部分為作業(yè)動因。成本動因由管理會計人員、專業(yè)工程師和咨詢機構人員共同確定（見表3、4）。

　　T電實施ABC效果

　　在實施作業(yè)成本法一年后，T電積累了大量的作業(yè)成本數(shù)據(jù)，能夠按季度出具作業(yè)成本分析報告，在邀請國際咨詢機構評估后，得出結論：作業(yè)成本數(shù)據(jù)質量較高，ABC報告完整有效，具有在電力企業(yè)中推廣的價值。

　　實現(xiàn)了責任中心資源管理

　　ABC強調作業(yè)消耗資源這樣的概念，將作業(yè)中直接消耗的資源計入到各部門，這樣不僅客觀反映了各部門資源消耗狀況，也增強了部門的成本控制意識。ABC計算出各部門的資源消耗量，對部門耗用資源情況進行排序，突出了那些較大金額項目和敏感項目。

　　設備部由七個專業(yè)組成。資源消耗在各部門的構成中，設備維修維護占部門資源的50%左右，發(fā)電運行部、燃料部消耗資源量較大，應該再對發(fā)電部和燃料部進行詳細分析。

　　從發(fā)電運行部的成本結構來看，生產類和管理類人工成本，占部門費用的54%;辦公類折舊、管理費用、生產費用等是跟人相關的成本。發(fā)電部人工類相關成本累計占部門資源消耗的70%,人員的管理及配置是需要關注的重點。

　　從燃料部的成本結構來看，日常維護分包工程占到50%以上，是該期間最大的資源耗用，燃料部負責全廠的燃料系統(tǒng)運行和維護工作，日常維護委托給承包商負責。

　　發(fā)電企業(yè)員工數(shù)量較少，大量的運行和檢修維護工作委托給承包商負責，T電在發(fā)電運行部和燃料部這兩個部門中費用均占較大比例，為此管理人員應關注外委合同的簽訂和執(zhí)行情況、加強對承包商的監(jiān)督管理。

　　對檢修維護費用進行多角度分析

　　（1）機組檢修維護費用比較

　　ABC能夠計算出每臺機組在一定期間內的檢修維護費用。通過費用比較發(fā)現(xiàn)機組間的費用差異，針對差異產生的原因進行分析并制訂相應措施，提高機組的可靠性，降低維護費用。表2為T電廠在某期間分機組檢修維護費用例示：

　　人工費用在設備檢修費用中占較大比重。公用系統(tǒng)費用較高是由于維護費用中包含了建筑物維護費用等因素。5#機組費用較高，該機組為新投產機組，檢修維護工作量較其他機組更高，分析結果將管理者關注重點前移，電廠生產管理人員要更加關注基建和生產準備階段的驗收工作，基建質量的高低直接影響投產后的機組穩(wěn)定性和檢修維護工作量。

　　（2）關注重點設備系統(tǒng)

　　T電設備系統(tǒng)大致有180余個，檢修維護工作重心傾斜在哪些系統(tǒng)上，檢修費用總體分布是否合理，這些是檢修管理關注的重點。通過作業(yè)成本法計算出每一設備系統(tǒng)發(fā)生的檢修費用，利用Pareto分布分析，對設備系統(tǒng)的維護費用進行排序，可以確定檢修維護應關注的重點設備。如圖1所示，按照費用從大到小排列，前37個系統(tǒng)設備成本占所有維修費用的80%.

　　（3）追溯分析

　　作業(yè)成本法可以實現(xiàn)對成本費用的追溯分析，是成本計算的逆向過程。追溯分為兩步：第一部由成本對象追溯至作業(yè)，了解成本對象消耗了哪些作業(yè)；第二步由作業(yè)追溯至資源，了解作業(yè)消耗資源的情況。

　　鍋爐專業(yè)在4#爐本體及附屬系統(tǒng)發(fā)生的檢修維護費用較高；對鍋爐專業(yè)的作業(yè)進行追溯，發(fā)生在4#爐本體及附屬系統(tǒng)的成本由巡檢、消缺、C級檢修、工作準備與總結等若干項作業(yè)組成，其中巡檢、消缺成本較高；對消缺作業(yè)進行追溯，分析消缺作業(yè)消耗資源的情況，消耗日常維護分包工程資源所占比重達到93%.

　　（4）參與技改輔助決策

　　在電廠設備發(fā)生故障時，通常有三種方案可供選擇，技術改造、更換備件和繼續(xù)維修。在電廠，設備安全運行是第一位的，因此管理者往往選擇安全系數(shù)最高的策略，安全系數(shù)最高的往往也預示著所花費的成本最高。通過作業(yè)成本法，我們可以獲取相關數(shù)據(jù)，對設備維修方案進行經濟性分析，從而為策略制定提供價值指標。

　　T電擬對一臺設備制訂檢修維護策略，按圖2所示思路進行論證。

　　經過分析，技改、更換備件和繼續(xù)維修在技術上均可行。利用ABC的數(shù)據(jù)積累，對三種檢修維護方式進行可行性分析。選擇設備檢修維護策略需要全面考察每個方案的經濟性和可靠性，對經濟性和可靠性全面優(yōu)化最常用的方法是將設備的可靠性用經濟指標來描述，在設備的檢修優(yōu)化決策中，可以將設備故障造成的經濟損失作為設備可靠性的經濟風險量度，根據(jù)可靠性程度設定設備每次故障造成的經濟損失金額。在對經濟性和可靠性通盤考慮的情況下，將未來幾年內的三種方式的費用支出進行測算和比較。

　　圖2為方案選擇流程。

　　如果經過比對分析，技改的綜合費用支出最少，則應該選擇技改方案。

　　對作業(yè)（活動）進行管理

　　實施作業(yè)成本法可以實現(xiàn)對企業(yè)的作業(yè)管理。根據(jù)作業(yè)成本相關信息，對作業(yè)進行持續(xù)改進；根據(jù)質量相關成本分布和比例，分析質量成本內部以及與其他相關成本之間的消長關系。

　　（1）確定消耗資源較多的作業(yè)

　　作業(yè)成本法可以計算各項作業(yè)的成本，通過作業(yè)的Pareto分析，確定成本較高的作業(yè)，并與相關業(yè)務部門一起分析其合理性，確定可以重點跟蹤和關注的作業(yè)。

　　在所有幾十個作業(yè)中消缺、巡檢、接卸燃料等10個作業(yè)占所有作業(yè)成本70%以上， 即80%的成本集中在20%左右的作業(yè)中，則這10個作業(yè)是管理關注的重點。

　　（2）分解作業(yè)（活動）的成本

　　對于一定期間內的重點作業(yè)，通過作業(yè)分析與追溯能夠清晰地分析作業(yè)中的不同資源和資源動因，逐層分解活動成本的構成和發(fā)生方式，尋找改進機會。

　　管理人員綜合考慮日常維護、計劃檢修等工作安排，利用作業(yè)成本數(shù)據(jù)比較外包與自行修理、維護的成本，確定更為經濟的維修方式。

　　（3）進行質量成本分析

　　企業(yè)的經營好壞與作業(yè)質量有關，質量成本的結構可以反映出企業(yè)管理和運營中的問題。質量成本是指企業(yè)為了確保產品質量能夠符合要求而發(fā)生的所有成本之和。質量管理是保證組織目標得以有效實現(xiàn)的管理手段。引入質量成本的屬性，可以讓企業(yè)更好地識別和管理質量，綜合考慮質量成本結構，獲得最低的總質量成本。一般而言作業(yè)的質量成本屬性可以劃分為預防性、糾正性和偵察性（或稱檢查性）。

　　預防性作業(yè)是指為了避免出現(xiàn)質量問題而進行的有計劃的帶有預防性質的作業(yè)，例如電廠的計劃性檢修；糾正性作業(yè)是指出現(xiàn)質量問題而采取的必要措施，以糾正正在發(fā)生的對質量的損害，例如電廠的各項消缺作業(yè)；偵察性作業(yè)是指為了確保設備正常運轉、產品質量能夠符合要求而進行的必要的檢查，例如巡檢、點檢等等。

　　根據(jù)T電ABC數(shù)據(jù)，匯總統(tǒng)計期間內所有作業(yè)并按照糾正性、預防性、偵察性進行成本統(tǒng)計，結果表明預防性成本占38%,糾正性成本占18%,偵察性成本占33%.按照一般火電企業(yè)行業(yè)的成本結構，糾正性成本應該和預防性成本保持在1:2的比例。如果質量成本間結構性偏差比較大，應與業(yè)務部門配合查找原因，制訂合理的改進措施。

　　（4）持續(xù)改進價值鏈

　　就電廠而言，最大的價值在于長期"經濟安全運行",因此作業(yè)的價值性可以據(jù)此劃分為高增值、必需性和低價值等屬性。高增值對電廠意味著作業(yè)能夠直接導致其運行安全性的提高，成本降低，例如計劃性檢修、采購中的到貨檢驗等；必需性指作業(yè)雖然不能直接導致其運行效率提高，但是卻是保障高增值作業(yè)能夠順利進行的工作，例如各項工作的準備等；低價值則指作業(yè)不但不能帶來經濟安全運行，還會增加相應的直接和間接成本，應該盡量避免，例如非計劃停運等。對作業(yè)劃分價值性，可以在作業(yè)分析和管理過程中為管理者提供必需的決策信息，盡量避免低價值作業(yè)，減少必須作業(yè)，重點管理和控制高增值作業(yè)。

　　按作業(yè)效率劃分高效作業(yè)與低效作業(yè)。高效作業(yè)是指沒有消耗過多的資源就完成了任務的作業(yè)，即是效率高、成本低的作業(yè)；低效作業(yè)是指消耗過多的資源，效率低、成本高的作業(yè)。

　　對作業(yè)鏈進行分析后，確定應該對哪些作業(yè)進行改進。改進作業(yè)應根據(jù)自身條件以及企業(yè)戰(zhàn)略安排，站在企業(yè)和行業(yè)發(fā)展的角度考慮。對作業(yè)鏈進行實質性的改善，使得作業(yè)鏈之間重疊減少，作業(yè)間等待或延誤時間最少，作業(yè)配合嚴密，最后輔之以一定的業(yè)績評價手段，達到業(yè)務過程的全面改善。

　　開展機組盈利水平分析

　　通過作業(yè)成本法計算，可以得出每臺機組的收入和成本，進而進行分機組盈利分析。

　　公式：各機組產品利潤=各機組產品的收入-各機組產品成本

　　其中機組收入取會計"主營業(yè)務收入"數(shù)據(jù)，以各機組"上網(wǎng)電量"為分攤依據(jù)，將"主營業(yè)務收入"分攤至各機組；各機組產品總成本包括直接計入機組產品的直接成本、分攤計入機組作業(yè)的成本、來自其他成本對象的分攤成本。

　　機組間利潤率差異的原因包括燃煤成本、折舊、燃油量和修理費支出等因素。管理部門可以從成本動因入手，如通過技術改造降低機組的煤耗、通過利用等離子點火等先進技術減少燃油消耗量和調整檢修維護策略等手段控制成本支出，提高機組的盈利水平。同時，機組盈利分析為電廠內部實現(xiàn)經濟調度提供了價值指標。

　　隨著發(fā)電企業(yè)管理水平的不斷提高，機組盈利分析已不能滿足需求。各發(fā)電集團所屬電廠遍布全國各地，要求實現(xiàn)地區(qū)盈利分析；大用戶直供電模式的出現(xiàn)，要求實現(xiàn)客戶盈利分析；熱電聯(lián)產企業(yè)要求實現(xiàn)產品盈利分析，作業(yè)成本法為構建這種多維度盈利分析體系提供了可能。