外匯業(yè)務(wù)的核算

　　一、概念解釋

　　外匯結(jié)算又稱國際結(jié)算，是通過外匯的收付來辦理國內(nèi)企事業(yè)單位和機關(guān)、團體部隊及其他企業(yè)和個人與國外有關(guān)企業(yè)和個人之見的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的清算活動。

　　1.外匯結(jié)算分類

　　(1)國際貿(mào)易結(jié)算指國內(nèi)企事業(yè)單位在商品進出口業(yè)務(wù)中所發(fā)生的、與國外有關(guān)企業(yè)和個人之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系的結(jié)算關(guān)系。

　　(2)國際非貿(mào)易結(jié)算指困內(nèi)企事業(yè)單位和機關(guān)、團體、部隊及其他單位等在從事商品貿(mào)易以外的經(jīng)濟、文化和政治交往活動(如勞務(wù)輸出、國際旅游、技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及僑民匯款、捐贈等)中，所發(fā)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的結(jié)算業(yè)務(wù)。

　　(3)國際金融結(jié)算指國內(nèi)企事業(yè)單位在從事國際金融交易活動(如對外投資、對外籌資、外匯買賣等)中，所發(fā)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的結(jié)算業(yè)務(wù)。

　　2.外匯業(yè)務(wù)核算原則

　　外匯業(yè)務(wù)屬于特殊類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)堅持其特定的原則。具體如下表所示。

核算原則具體說明外幣賬戶采用雙幣記賬反映外幣業(yè)務(wù)時，在將外幣折算為記賬本位幣入賬的同時，還要在賬簿上使用業(yè)務(wù)發(fā)生的成交貨幣（原幣）記錄，以真實反映一筆外匯業(yè)務(wù)的實際情況外幣核算采用折算入賬企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，應(yīng)當將有關(guān)外幣金額折合為記賬本位幣金額記賬。除另有規(guī)定外，所有與外幣 有關(guān)的賬戶，應(yīng)當采用發(fā)生時的匯率，也可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生當期期初的匯率匯兌損益的賬務(wù)處理企業(yè)因向外匯指定銀行結(jié)售或購入外匯時，應(yīng)按銀行買入價或賣出價進行交易與市場匯率發(fā)生的差額作為外幣兌換損益計入?yún)R兌損益外幣賬戶月末余額的賬戶處理企業(yè)對各外幣賬戶的期末余額要以期末市場匯率折合為記賬本位幣的金額，以如實反映該外幣按月末匯率折算為記賬本位幣后的實際期末余額，并將折算的期末余額與原記賬本位幣的差額按規(guī)定記入該賬戶和匯兌損益賬戶外幣分賬制的賬務(wù)處理對于經(jīng)營多種貨幣信貸或融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，也可以根據(jù)業(yè)務(wù)的需要采用分賬制，分別對不同的外幣幣種核算其所實現(xiàn)的損益，編制各種貨幣幣種的出納報表，并在資產(chǎn)負債表中一次性地將各外幣報表折算為以記賬本位幣表示的會計報表，據(jù)以編制企業(yè)的匯總會計報表
　　二、業(yè)務(wù)要點

　　1.匯款結(jié)算

　　匯款是指付款方通過將應(yīng)付的款項匯給收款方，具體分為以下三種。

匯款方式具體說明信匯信匯是買房將貨款交給進口地銀行，由銀行開具匯款委托書，通知郵寄至賣方所在地銀行，委托其向賣方付款的一種方式。目前，這種匯款方式大多采用航運有地電匯電匯是賣方將貨款交給進口地銀行，填妥電匯申請書，匯出行用加注密押的電報通知匯入行把款交給賣方的一種結(jié)算方式。其結(jié)算程序為：①填制電匯申請書，并付款、交費；②交給電匯回執(zhí)；③發(fā)出加注“密押”的電報，委托款；④經(jīng)核對“密押”相符，向收款人發(fā)出收款通知書；⑤填寫收款收據(jù)，并簽章后交匯入行；⑥支付款項；⑦寄出付訖借記通知書及收款人的收據(jù)票匯票匯是指買方向進口地匯出行購買銀行匯票寄給賣方，匯出行在開出匯票的同時，對匯入行寄發(fā)“付款通知誰”（票根），匯入行憑此核對后付款的一種結(jié)算方式。其結(jié)算程序為：①填制“匯票申請書”，并付款、交費；②開立以匯入行為付款人的銀行匯票；③寄出或攜帶銀行匯票；④寄出付款通知書；⑤提示匯票，要求匯款；⑥解付匯票；⑦寄出付訖借記通知書
　　2.托收

　　托收是指出口方在貨物裝運后，開具以進口方為付款人的匯票(隨附或不隨附貨運單據(jù))，委托出口地銀行通過它在進口地的分行或代理行，代進口人收取貨款的一種結(jié)算方式。托收按其是否附帶貨運單據(jù)，分為光票托收和跟單托收兩種方式。

　　(1)光票托收。指不附帶貨運單據(jù)，只憑匯票付款的托收。出口人僅開具匯票，委托銀行收款，不隨附任何貨運單據(jù)。光票托收一般用于收取出口貨款尾數(shù)、代墊費用、傭金、樣品費等，它不是托收的主要方式。

　　(2)跟單托收。指出口人發(fā)運貨物后，開具匯票，連同全套貨運單據(jù)委托銀行向進口人收取貨款的一種方式。跟單托收是國際貿(mào)易中主要采用的一種托收方式，根據(jù)交單條件的不同，可分為付款交單和承兌交單。

　�、俑犊罱粏胃鷨瓮惺帐侵敢赃M口人支付貨款為取得貨運單據(jù)的前提條件，即所謂的“一手交錢，一手交單”。付款交單跟單托收根據(jù)付款時間的不同可分為以下三種，如下表所示。

分類具體說明即期付款交單指收款人開具即期匯票，通過銀行向付款人提示，付款人見到匯票后應(yīng)立即付款，在付清貨款后領(lǐng)取貨運單據(jù)遠期付款交單指收款人開具遠期匯票，通過銀行向付款人提示，由買方對匯票進行承兌，于匯票到期日付清貸款后再領(lǐng)取貨運單據(jù)憑信托收據(jù)贖單在遠期付款交單條件下，如果進口人希望在匯票到期前贖單提貨，就可采用憑信托收據(jù)贖單的辦法
　�、诔袃督粏问侵高M口人以承兌出口人開具的遠期匯票為取得貨運單據(jù)的前提，這種托收方式只適用于遠期匯票的托收，與付款交單相比，承兌人交單為進口人提供了資金融通上的方便，但增加了出口人的風險。

　　3.信用證結(jié)算

　　信用證是指由銀行(開證行)依照單位的要求，為其開立的一種有條件的承諾付款的書面文件。

　　(1)信用證結(jié)算特點

　　首先，從性質(zhì)上講，信用證結(jié)算是一種銀行信用，開證銀行以自己的信用為付款保證。開證銀行保證當受益人在信用證規(guī)定的期限內(nèi)提交符合信用證條款的單據(jù)時，履行付款義務(wù)。這與匯款、托收結(jié)算方式的商業(yè)信用性質(zhì)不同，因此比匯款、托收結(jié)算收款更有保障。其次，信用證是一種獨立的文件。信用證雖然以買賣合同為依據(jù)開立，但它一經(jīng)開出，就成為獨立于買賣合同之外的一種契約，不受買賣合同的約束，開證銀行以及其他參與信用證業(yè)務(wù)的銀行只需按信用證的規(guī)定辦理即可。此外，信用證業(yè)務(wù)時一種單據(jù)買賣，銀行憑表面合格的單據(jù)付款，而不以貨物為準。

　　(2)信用證的當事人

　　信用證的當事人主要分為以下幾種，如下表所示。

當事人解釋說明具體內(nèi)容開證申請人指向銀行申請開立信用證的人，即進口商當交易雙方簽訂的交易合同規(guī)定采用信用證方式結(jié)算時，進口商應(yīng)當在合同規(guī)定的期限內(nèi)，向進口地銀行申請開出符合合同規(guī)定的信用證信用證開立以后，進口商便有憑單付款的義務(wù)和驗單退單的權(quán)利。在開證行履行付款義務(wù)之后，進口商應(yīng)及時將貨款償付開證行，贖取單據(jù)，但對不符合信用證條款的單據(jù)，進口商有權(quán)拒絕贖單進口商在付款贖單之后，如發(fā)現(xiàn)所提取的貨物在數(shù)量、品種、質(zhì)量等方面與單據(jù)不符，應(yīng)向有關(guān)責任者索賠，而與銀行無關(guān)。如果信用證是由銀行主動開立的，則沒有開證申請人開證銀行指應(yīng)開證申請人的要求開立信用證的銀行，一般為進口商所在地銀行開證銀行應(yīng)根據(jù)開證申請人的要求及時、正確地開立信用證。信用證開立之后，開證銀行便承擔憑單付款的責任，而不管進口商是否拒絕贖單或無力支付開證行履行付款責任后，如進口商無力贖單，則開證銀行有權(quán)處理單據(jù)和貨物，并有權(quán)向進口商追索所得銷售貨款仍不足抵償墊付款項的部分受益人指信用證上明確指定并由其接受信用證，憑發(fā)票、提單等收取貸款的人，即出口商受益人接受信用證后，應(yīng)按信用證的有關(guān)條款的規(guī)定裝運貨物、提交單據(jù)，據(jù)以收取貨款受益人應(yīng)對所發(fā)貨物和所提交的單據(jù)全面負責其他當事人通知銀行指接受開證銀行委托將信用證轉(zhuǎn)交出口商的銀行，一般為出口商所在銀行，只負責證明信用證的真實性，不承擔其他義務(wù)議付銀行指愿意買入受益人交來的跟單匯票的銀行，可以根據(jù)信用證的開證行負責條款及有關(guān)提示將有關(guān)單據(jù)寄給開證銀行，向開證銀行索回所墊貸款付款銀行指信用證上指定的信用證項下用匯票付款的銀行，一般為開證銀行，也可以是開證銀行指定的另一家銀行
　　(3)信用證的種類，如下表。
分類依據(jù)類型具體內(nèi)容是否附有貨運單據(jù)跟單信用證跟單信用證必須附有提貨票、保險單等代表物產(chǎn)權(quán)的單據(jù)，或鐵路運單、郵電收據(jù)等證明貨物已發(fā)運的單據(jù)光票信用證指憑不附貨運單據(jù)的匯票付款的信用證。有些要求匯票附有非貨運單據(jù)（如發(fā)票、墊款清單等）的信用證，也屬于光票信用證開證銀行對信用證所負的責任不同不可插銷信用證指信用證開出后，在有效期內(nèi)未經(jīng)賣方及有關(guān)當事人同意，開證行不得修改或撤銷的信用證。凡是不可撤銷信用證，在信用證中應(yīng)注明“不可撤銷”字樣，并載有開證銀行保證付款的文句可撤銷信用證指開證銀行對所開信用證不必征得受益人或有關(guān)當事人的同意有權(quán)隨時撤銷的信用證。凡是可撤銷信用證，應(yīng)在信用證上注明“可撤銷”字樣，以資識別是否有另一家銀行加以保證兌付保兌信用證指開證行開出的信用證，由另外一個銀行保證符合信用證條款規(guī)定的單據(jù)履行付款義務(wù)。對信用證加以保兌的銀行，叫做保兌行不保兌信用證指沒有另一銀行加以保兌的信用證，保兌信用證對出口方有利，一般只能在不可撤銷信用證的基礎(chǔ)上加以保兌；不保兌信用證，對出口方風險較大，但一般它由資信商的銀行開出，因而其信用度也較高付款時間的不同即期信用證指開證行或付款行收到符合信用證條款的跟單匯票或貨運單據(jù)后，立即履行付款義務(wù)的信用證。這種信用證的特點是出口商收匯迅速、安全，有利于出口商的資金周轉(zhuǎn)，在國際上使用最多遠期信用證指開證銀行或付款銀行收到符合信用證條款的匯票和單據(jù)后，先辦理承兌，到匯票規(guī)定期限才履行付款義務(wù)的信用證延期付款信用證指開證銀行在信用證中規(guī)定貨物裝船后若干天付款，或開證行收單后若干天付款的信用證受益人對信用證的權(quán)利可否轉(zhuǎn)讓可轉(zhuǎn)讓信用證指受益人可將信用證的部分或全部轉(zhuǎn)讓給第三者的信用證。凡未注明“可轉(zhuǎn)讓”字樣的信用證，均為不可轉(zhuǎn)讓信用證不可轉(zhuǎn)讓信用證指受益人不能將信用證的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給他人的信用證。凡信用證中未注明“可轉(zhuǎn)讓”字樣的信用證，就是不可轉(zhuǎn)讓信用證
　　(4)信用證的基本內(nèi)容，如下表。
基本內(nèi)容說明開證銀行的名稱包括其全稱以及地址、電報信號、電傳號碼等信用證的種類如“保兌信用證”或“不保兌信用證”、“可轉(zhuǎn)讓信用證”或“不可轉(zhuǎn)讓信用證”等信用證金額和貨幣信用證金額是開證銀行付款責任的最高限額，一般應(yīng)同時用大小寫記載信用證的號碼和日期信用證上的日期為開證銀行出具信用證的日期開證申請人包括其全稱和詳細地址受益人包括其全稱和詳細地址匯票和單據(jù)如規(guī)定受益人憑匯票收款，則應(yīng)規(guī)定應(yīng)開立什么匯票，如即期匯票還是遠期匯票、匯票的金額和付款銀行等。如信用證未規(guī)定匯票條款，則受益人可只憑信用證上規(guī)定的單據(jù)收款。信用證上應(yīng)規(guī)定單據(jù)的種類，包括貨物單據(jù)（如發(fā)票、產(chǎn)地證明書、商檢證明書、重量幣、裝箱單等），運輸單（如提單）和保險單據(jù)（保險單），以及單據(jù)的份數(shù)對貨物本身的要求包括貨物的品名、品質(zhì)、規(guī)格、數(shù)量、包裝等對運輸?shù)囊�求包括裝運期限、裝運港、目的港、運輸方式以及是否可分批裝運和中途轉(zhuǎn)運等信用證的有效期指銀行承擔付款的期限。如出口商交單時間超過該期限，銀行有權(quán)解除自己的付款責任到期地點指在什么國家和地區(qū)到期保證條款指開證銀行對受益人和匯票持有人保證保證付款的條款其他特殊條件由開證銀行根據(jù)每一筆業(yè)務(wù)的具體情況作出不同的規(guī)定
　　(5)信用證結(jié)算的基本業(yè)務(wù)流程，如下表。
1.申請進出口雙方在交易合同中規(guī)定采用信用證結(jié)算方式，為了履行合同，開證申請人（進口商）向當?shù)劂y行填制開證申請書，依照合同的有關(guān)條款填制申請書的各項要求，并按照規(guī)定交納押金或提供其他保證，請開證行開具信用證2.開證開證銀行審核無誤后，根據(jù)開證申請書的有關(guān)內(nèi)容向受益人（出口商）開出信用證，并通知所在地銀行3.通知通知銀行收到開證銀行開來的信用證后，經(jīng)核對印鑒密押無誤后，根據(jù)開證行的要求編制通知書，及時、正確地通知受益人4.交單受益人接受信用證后，按照信用證條款辦事，在規(guī)定的裝運期內(nèi)裝貨，取得運輸單據(jù)并備齊信用證所要求的其他單據(jù)，開出匯票，一并送交當?shù)劂y行（議付銀行）5.墊付議付銀行按信用證的有關(guān)條款對受益人提供的單據(jù)進行審核，審核無誤后并按照匯票金額扣除應(yīng)付利息后，墊付受益人6.寄單議付銀行將匯票和有關(guān)單據(jù)寄交給開證銀行（或開證銀行指定的付款銀行），以索取貨款7.償付開證銀行（或開證銀行指定的付款銀行）審核有關(guān)單據(jù)，對于認為符合信用證要求的，即向議付銀行償付墊付款項8.贖單開證銀行通知開證申請人向銀行付款贖單9.提貨開證申請人接到開證銀行通知后，即向開證銀行付款，從而獲取單據(jù)憑證，以提取貨物
　　三、應(yīng)用實務(wù)

　　1.賣出外幣的核算

　　企業(yè)將其持有的外幣賣給銀行，銀行按當日買入價折算為人民幣付給企業(yè)。由于“銀行存款——人民幣戶”足按實得人民幣記賬的，而“銀行存款——外幣戶”等外幣賬戶是按當日市匯價或當期期初市場匯價記賬的，由此而發(fā)生的買入價與市場匯價的差額，記入“財務(wù)費用-匯兌損益”賬戶，貨記“銀行存款——外幣戶”賬戶.對于有些不允許開立現(xiàn)匯賬戶的企業(yè)，取得的外幣收入必須及時地結(jié)售給銀行，從而成為外幣兌換業(yè)務(wù)。

　　【例】A公司以業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場匯率作為折合匯率 2010年4月5日，A公司出口產(chǎn)品，售價2 400美元，假定當日的市場匯率為1美元=7.67元人民幣。4月1O日，收到外匯并結(jié)售給銀行，當日的市場匯率為l美元=7.65元人民幣，銀行買入價為1美元：7. 62元人民幣，實際收到人民幣18 360元 其賬務(wù)處理如下

　�、�4月5日，會計分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款(2 400美元×7. 67) 18 408

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 18 408

　　②4月I O日，會計分錄如下：

　　借：銀行存款——人民幣戶(2 400美元×7. 62) 18 288

　　財務(wù)費用 72

　　貸：應(yīng)收賬款(2 400美無×7. 65) 18 360

　　期末，對“應(yīng)收賬款”賬戶按期末市價進行調(diào)整，調(diào)整后與原賬面記賬本位幣之間的差額，作為匯兌損益記入“財務(wù)費用”賬戶。

　　2.買入外幣

　　企業(yè)買入外幣時，銀行按賣出匯率計算并收取人民幣。由于“銀行存款——人民幣戶”是按實付人民幣記賬的，而“銀行存款——外幣戶”等外幣賬戶是當日市場匯價或當期期初市場匯率記賬的，由此而產(chǎn)生的銀行賣出價與市場匯價的差額.記入“財務(wù)費用”匯兌損益賬戶，即借記“銀行存款——外幣戶”賬戶，貸記“財務(wù)費用——匯兌損益”賬戶和“銀行存款——人民幣戶”賬戶。

　　【例】B公司沒有現(xiàn)匯賬戶，其外幣業(yè)務(wù)核算以業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場匯率作為折合匯率。2010年4月6日.B公司為歸還一筆2 400美元的應(yīng)付賬款而向銀行購入外匯，假定當日的市場匯率為1美元=7. 76元人民幣，銀行賣出價為1美元=7.8元人民幣。企業(yè)實際付出人民幣18 720元 4月6日，B公司應(yīng)作的會計分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款(2 400美元×7. 76) 18 624

　　財務(wù)費用 96

　　貸：銀行存款(2 400美元×7.8) 18 720

　　3.投入外幣資本業(yè)務(wù)

　　投入外幣資本業(yè)務(wù)主要是指投入資本的折合，即當投入資本與原注冊資本中記賬本位幣不一致時，需要按一定匯率將投入資本折合為注冊資本或記賬本位幣。在折合時，對有關(guān)資產(chǎn)賬戶，按收到出資額當日的市場匯率折合。對于“實收資本”賬戶，合同有約定匯率的，按合同約定匯率折合，合同匯率與市場匯率的差額，作為資本公積處理;合同沒有約定匯率的，應(yīng)視不同情況按以下方法處理。

　　(1)登記注冊的貨幣與記賬本位幣一致時，按收到出資時的市場匯率折合，借記“銀行存款——美元戶”賬戶，貸記“實收資本”賬戶。

　　(2)登記注冊的資本與記賬本位幣不一致時，按企業(yè)第一次收到出資時的市場匯率折合：如果投資人分期出資的，則各期出資均應(yīng)按第一次收到出資時的市場匯率折合。由于有關(guān)資產(chǎn)賬戶與實收資本賬戶所采用的折合匯率不同而產(chǎn)生的記賬本位幣差額，作為“資本公積”處理。

　　【例】C公司注冊貨幣為美元，注冊資表1200萬美元，記賬本位幣為人民幣。按合同規(guī)定合資雙方出資比例為1：1，即中方出資600萬美元，外方出資600萬美元。依合同約定，中方投資分兩次進行，第一次出資240萬美元，假定當日的市場匯率為1美元=7.6元人民幣，第二次出資360萬美元，假定當日的市場匯率為1美元=7.7元人民幣，則其賬務(wù)處理如下。

　　①第一次出資時的會計分錄為：

　　借：銀行存款——美元戶(2 400000美元×7.6) 18 240 000

　　貸：實收資本 1 8 240 000

　�、诘诙�次出資時的會計分錄為：

　　借：銀行存款——美元戶(3 600 (XX)美元×7.7) 27 720 000

　　貸：實收資本 27 360 000

　　資本公積 360 000

　　4.外幣購銷業(yè)務(wù)

　　企業(yè)從國外購進原材料、商品或固定資產(chǎn)時，符采用外幣進行結(jié)算，應(yīng)當按照交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將支付的外匯折算為人民幣記賬，同時還應(yīng)按有關(guān)外幣金額登記有關(guān)外幣賬戶。

　　【例】D公司(一般納稅人)外幣業(yè)務(wù)采用發(fā)生時的市場匯率折算。2011年4月1 5日從美國購入原材料一批，價值240 000美元，假定當天市場匯率為1美元=7.78元人民幣，支付進口關(guān)稅360 000元人民幣，進口增值稅318 240元人民幣。其賬務(wù)處理如下。

　　原材料成本=(240 000美元×7. 78)+360 000 =2 227 200(元人民幣)

　　借：原材料 2 227 200

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 3 1 8 240

　　貸：應(yīng)付賬款——美元戶 360 000

　　銀行存款 2 1 85 440

　　企業(yè)出口銷售商品時，可按當天市場匯率將外幣收入折算為人民幣記賬。

　　【例】E企業(yè)(一般納稅人)于2011年5月6日向美國出口產(chǎn)品24 000件，銷售合同規(guī)定的售價為每件12美元(含稅)，假定當天市場匯率為1美元=7.78元人民幣。該批商品出口關(guān)稅適用零稅率，增值稅稅率為17%，貨款已于當天收到 產(chǎn)品已辦妥了發(fā)運手續(xù)，其賬務(wù)處理如下。

　　借：銀行存款 2 240 640

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 915 077

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 325 563