合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，在合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目組成�！　�1.編制合并會計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)備工作　　(l)調(diào)整子公司的個別會計(jì)報(bào)表　　區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，不同的企業(yè)合并所編制的合并報(bào)表也有很大的不同，這是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的一個顯著特點(diǎn)，同時(shí)也是與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異�！　≡诰幹坪喜�會計(jì)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類�！　、偻�一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別會計(jì)報(bào)表，如果不存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別會計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并會計(jì)報(bào)表的影響即可�！　、诜峭�一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，需要對該子公司的個別會計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別會計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個別會計(jì)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債存本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額�！　∫韵掠靡粋�案例來說明如何編制合并會計(jì)報(bào)表，這一部分案例的基本資料與下文各個例題所提供的補(bǔ)充資料共同構(gòu)成一個完整的案例。　　【例7-1】甲公司和乙公司都是股份有限公司。2010年1月1日，甲公司用銀行存款l 800萬元購得乙公司80%的股份并成功實(shí)現(xiàn)了對乙公司的控制，甲公司與乙公司不存在同一控制關(guān)系。，甲公司備查簿中記錄的乙公司在2010年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的資料見表7-1�！　”�7-1 公司備查簿　　2010年1月l l日　　注：固定資產(chǎn)剩余折一年限為25年，采用年限平均折舊法�！　⌒聹�(zhǔn)則規(guī)定，投資氽業(yè)作確認(rèn)應(yīng)享有被投資氽業(yè)凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資企業(yè)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本案例中，甲公司在編制合并金計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)備查簿中記錄的乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日(2010年1月1日)的公允價(jià)值的資料，調(diào)整乙公司的凈利潤。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異的僅有辦公樓，其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為1 200 000元，按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為48 000元。假定辦公樓用于乙公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)做的調(diào)整分錄如下：　　借：管理費(fèi)用 48 000　　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 48 000　　(2)按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資　　新準(zhǔn)則規(guī)定，合并會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制�！　》欠补煞�2009年1月1日按照50 482 800元的價(jià)格購買永安公司60%的股權(quán)，永安公司賬面資產(chǎn)價(jià)值與公允價(jià)值沒有差異。永安公司2009年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 200 000元，提取盈余公積120 000元，沒有進(jìn)行利潤分配�！　∮腊补�司2010年年初股本43 200 000元，年初資本公積35 0 1 0 552元，年初盈余公積4 000 296元，年初未分配利潤3 1 27 1 52元。　　2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤4 049 520元，提取盈余公積404 952元，年末盈余公積4 405 248元，年末股本43 200 000元，年木資本公積35 010 552元，年末未分配利潤6 77 1 720元�！　�2010年12月3 1日，非凡股份對永安公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為50 482 800元，非凡股份使用成本法核算對永安公司的長期股權(quán)投資，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)需要將對永安公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。永安公司不存在公允價(jià)值與賬而價(jià)值小符的情況，因此備合簿中不存存需要淵整利潤的項(xiàng)目。因此，確認(rèn)2010年非凡股份存永安公司實(shí)現(xiàn)凈利潤4 049 520元中所享有的份額為：4 049 520 x60% =2 429 712(元)。　　借：長期股權(quán)投資——永安公司 2 429 712①　　貸：投資收益——永安公司 2 429 7 1 2　　由于是連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表，還要調(diào)整期初長期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額�！　〗瑁洪L期股權(quán)投資——永安公司 720 000②　　貸：未分配利潤——年初 720 000　　2.合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷處理項(xiàng)目　　合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的。個別資產(chǎn)負(fù)債表是以單個企業(yè)為會計(jì)主體進(jìn)行會計(jì)核算的結(jié)果，它從母公司本身或從子公司本身的角度對自身的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映。這樣，對于內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)來看，發(fā)生交易的各方都在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行了反映�！　�(1)長期股權(quán)投資項(xiàng)目與被投資企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷　　從企業(yè)集團(tuán)整體來看，母公司對子公司的投資只是資產(chǎn)在不同企業(yè)間不同項(xiàng)目上的不同分配，并小引起整個企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動。編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將這些長期股權(quán)投資項(xiàng)目與相應(yīng)的所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷�！　⌒枰�注意的是，同一項(xiàng)資產(chǎn)，在母公司報(bào)表上反映為長期股權(quán)投資，同時(shí)在子公司的個別會計(jì)報(bào)表上反映為具體的資產(chǎn)，如果直接把母子公司個別會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目相加就必然重復(fù)反映�！　∧腹�司對子公司進(jìn)行長期股權(quán)投資有兩種情況：一種是全資子公司，一種是非全資子公司。在這兩種情況下，長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷的體會計(jì)處理有所不同。　�、僭谌�資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的數(shù)額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、 “盈余公積”和 “未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目。　　當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額不一致時(shí)，其差額作為商譽(yù)處理。在母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額大于子公司所有者權(quán)益總額時(shí)，按照該差額，借記“商譽(yù)”項(xiàng)目;在母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額小于子公司所有者權(quán)益總額時(shí)，按照該差額，貸記“商譽(yù)”項(xiàng)目。　　②在納入合并范圍的子公司為作全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有并權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所擁有的數(shù)額后的余額，在合并會計(jì)報(bào)表中則作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并工作底稿中編制抵銷分求時(shí)，借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)鎰”項(xiàng)目。　　“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目反映除母公司以外的其他投資都在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在公司所有者權(quán)益中所擁有的份額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示。合并資產(chǎn)負(fù)債表中“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”類項(xiàng)目下單獨(dú)列示�！　‘�(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有行權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額不一致時(shí)，其差額也作為“商譽(yù)”處理�！　�2010年12月3 1日非凡股份對永安公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為53 632 5 1 2元(投資成本50 482 800元+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資2 429 7 1 2元+增加年初長期股權(quán)投資720 000元)，與其在永安公司經(jīng)調(diào)整的所有者權(quán)益總額中所享有的金額53 632 512(89 387 520×60%)元之間沒有差額，因此沒有商譽(yù)。至于永安公司所有者權(quán)益中40%的部分，即35 755 008 (89 387 520×40%)元，屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)心作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：　　借：股本 43 200 000③　　資本公積——年初 35 010 552　　盈余公積——年初 4 000 296　　——本年 404 952　　未分配利潤——年末 6 77 1 720　　貸：長期股權(quán)投資 53 632 5 1 2　　少數(shù)股東權(quán)益 35 755 008　　合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進(jìn)行抵銷處理�！　�(2)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷　　母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)予抵銷的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目，主要是指母公司與子金司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)與應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與持有至到期的債券投資等項(xiàng)目�！　∵M(jìn)行應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理時(shí)，應(yīng)考慮是初次編制合并會計(jì)報(bào)表還是后續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表，并針對這兩種情況選擇小問的抵銷處理方式�！　、俪醮尉幹坪喜�會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理。在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，某一會計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的金額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷的會計(jì)分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目;內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)項(xiàng)目�！　×硗�，將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時(shí)，應(yīng)借記“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目，貸記“預(yù)付賬款”項(xiàng)。將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)付票據(jù)”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目，將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)付債券”項(xiàng)目，貸記“持有至到期投資”項(xiàng)目�！　、谶B續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理，從合并會計(jì)報(bào)表來講，內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期資產(chǎn)減值損失相對應(yīng)的。上期抵銷的壞賬準(zhǔn)備的金額，即上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權(quán)益變動表中的期初未分配利潤金額的增加。本期編制合并會計(jì)報(bào)表足以本期母公司和子公司當(dāng)期的個別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，以個別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會計(jì)期間合并所有者權(quán)益變動表中的未分配利潤金額之間則將產(chǎn)生差額。因此，必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷而抵銷的資產(chǎn)減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，淵整本期期初未分配利潤的金額。　　編制第二期合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的處理包括以下三項(xiàng)�！　�應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷。將內(nèi)部應(yīng)收賬款與心付賬款予以抵銷，借記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。　　·前期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，成將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“心收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貨記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。　　·本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷。對于本期個別會計(jì)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期未內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，或按照本期個圳資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目�！　≡诘谌�期編制合并會計(jì)報(bào)表的情況下，必須將第二期內(nèi)郎心收賬款期末余額相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，以淵整期初未分配利潤的金額。然后，計(jì)算確定本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額，并將其增減變動的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同�！　》欠补煞蓦m然是第二年編制合并會計(jì)報(bào)表，但不存在上期內(nèi)部應(yīng)收賬款，因此不涉及上期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對應(yīng)收賬款期初余額的影響。非凡股份2010年個別資產(chǎn)負(fù)債表中有4 440 000元為應(yīng)收永安公司貨款，非凡股份對該筆應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為22 200元，抵銷分錄為：　　借：應(yīng)付賬款4 440 000④　　貸：應(yīng)收賬款 4 440 000　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 22 200⑤　　貸：資產(chǎn)減值損失 22 200　　(3)內(nèi)部交易所形成的存貨與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益項(xiàng)目的抵銷　　在貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購銷、勞務(wù)提供活動所引起的。在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)確認(rèn)收入并計(jì)算銷售利潤，同時(shí)購買企業(yè)以支付的價(jià)款確認(rèn)成本。因此，如果本期存在未實(shí)現(xiàn)對外銷售的存貨時(shí)，其存貨價(jià)值包括兩部分：一部分是真正的存貨成本(銷售方銷售貨物的成本)，另一部分是銷售企業(yè)的銷售毛利(銷售收入減去銷售成本的差額)。從整個企業(yè)集團(tuán)的角度來看，銷售毛利并不是真正實(shí)現(xiàn)的利潤，只是相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資的調(diào)撥，既不會實(shí)現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價(jià)值，因此這部分的銷售利潤又稱為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將這部分利潤抵銷�！　【幹频咒N分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷傅余業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”等項(xiàng)目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”等項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，貸記“存貨”項(xiàng)目。如果已對內(nèi)部交易形成的存貸計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)將其抵銷�！　≡谶B續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意以下三點(diǎn)。　�、賹⑸掀诘咒N的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本” 項(xiàng)目。　�、趯τ诒酒诎l(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入” 項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本” 項(xiàng)目�！　、蹖⑵谀﹥�(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購人存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨” 項(xiàng)目。　　非凡股份不存在2009年度內(nèi)部存貨的購銷活動，非凡股份2010年1 0月9日，銷售一批商品給永安公司，該商品屬于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的商品銷售，商品賬而價(jià)值3 600 000元，末計(jì)提減值準(zhǔn)備，價(jià)格4 440 000元，款項(xiàng)尚未支付，該商品永安公司當(dāng)年對外銷售60%。永安公司未銷售商品中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為：840 000×(1-60%)=336 000(元)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：　　借：營業(yè)收入4 440 000⑥　　貸：營業(yè)成本 4 440 000　　借：營業(yè)成本 336 000⑦　　貸：存貨 336 000　　(4)固定資產(chǎn)中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷　　在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)的活動中，銷售企業(yè)將產(chǎn)品或固定資產(chǎn)銷售給集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，并確認(rèn)當(dāng)期損益;同時(shí)，購買方的企業(yè)以其支付的價(jià)款作為固定資產(chǎn)的成本入賬，這個人賬價(jià)值中包含銷售企業(yè)因內(nèi)部銷售實(shí)現(xiàn)的利潤。從整個企業(yè)集團(tuán)的角度來看，只是將固定資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，并不能增加固定資產(chǎn)的價(jià)值，也就不能產(chǎn)生利潤，因此應(yīng)將這部分利潤抵銷。　�、賰�(nèi)部交易形成的同定資產(chǎn)在購人-與期的抵銷處理。在這種情況下，購買企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中以支付的價(jià)款作為該鬧定資產(chǎn)的原價(jià)列示，存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。同時(shí)，購買固定資產(chǎn)的氽業(yè)各期計(jì)提的折舊費(fèi)要大于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時(shí)計(jì)提的折舊費(fèi)，抵銷處理程序如下�！　�·將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目;　　·將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊(或少計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊)予以抵銷，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目�！　　纠�7-2】華昌公司以2 880 000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給云巖公司，其銷售成本為2 1 60 000元，云巖公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按2 880 000元入賬。假設(shè)云巖公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0，該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為2010年1月15日�！　∨c該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷分錄如下：　　借：營業(yè)收入 2 880 000　　貸：營業(yè)成本 2 1 60 000　　固定資產(chǎn)——原價(jià) 720 000　　該固定資產(chǎn)原價(jià)為2 880 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為0，折舊年限為5年，當(dāng)年計(jì)提的折舊額為：2 880 000÷5÷12×Il=528 000(元)，而按抵銷其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價(jià)計(jì)提的折舊額為：2 160 000÷5÷12×11=396 000(元)，當(dāng)期多計(jì)提的折舊額為132 000元，，該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提折舊額的抵銷分錄如下：　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 132 000　　貸：管理費(fèi)用 132 000　�、趦�(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)存以后會計(jì)期問的抵銷處理。將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“同定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目�！　�將以前會計(jì)期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤時(shí)，按以前會計(jì)期問抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“末分配利潤——年初”項(xiàng)目�！　≡搩�(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在編制合并會計(jì)報(bào)表所在會計(jì)期間仍然計(jì)提了折舊，需要將本期多計(jì)提折舊而形成的累計(jì)折舊額予以抵銷，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目�！　、蹆�(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。對于銷售企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會計(jì)期間，直到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間為止。從購買企業(yè)的角度來說，對內(nèi)部交易形成的同定資產(chǎn)進(jìn)行清理的期間，在其個別會計(jì)報(bào)表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)價(jià)值的減少;該固定資產(chǎn)清理收入減去該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值以及有大清理費(fèi)用后的余額，在其個別利潤表中以營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)項(xiàng)目列示�！　�內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理時(shí)，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)文體已不復(fù)存在，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的同定資產(chǎn)的價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價(jià)值或各期損益中去了，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。從整個企業(yè)集團(tuán)的角度來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤。但是，由于銷售食業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間，如果仍計(jì)提了折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷�！　≡诘诙�種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將其用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)。對于銷售企業(yè)來說，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)的減少，同時(shí)存其個別利潤表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)處置損益，當(dāng)處置收入大下該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外收入;當(dāng)處置收入小于固定資產(chǎn)賬面價(jià)　　值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外支出。對于購買企業(yè)來說，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)的增加，其固定資產(chǎn)原價(jià)中既包含該固定資產(chǎn)在原銷售企業(yè)中的賬面價(jià)值，又包含銷售企業(yè)因該固定資產(chǎn)出售所實(shí)現(xiàn)的損益。但從整個企業(yè)集團(tuán)來看，這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)調(diào)撥性質(zhì)。它既不能產(chǎn)生收益，又不會發(fā)生損失，固定資產(chǎn)既不能增值又不會減值。因此，必須將銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的固定資產(chǎn)處置損益予以抵銷，同時(shí)將購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷。通過抵銷，使其在合并會計(jì)報(bào)表中該固定資產(chǎn)原價(jià)仍然以銷售企業(yè)的原賬面價(jià)值反映�！　�3.合并資產(chǎn)負(fù)債表底稿的編制　　根據(jù)合并會計(jì)報(bào)表的編制程序，首先需要編制合并工作底稿，將個別會計(jì)報(bào)表數(shù)字過入到合并工作底稿;然后編制調(diào)整和抵銷分錄，并同時(shí)紅合并工作底稿中計(jì)入不同項(xiàng)目的調(diào)整和抵銷金額;接著在工作底稿中加總計(jì)算不同項(xiàng)目的合并金額;最后將合并金額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表即可�！　”緯鴮Ψ欠补煞莸咒N分錄進(jìn)行了標(biāo)號，即紅會計(jì)分錄的第一行的行尾用帶圈的數(shù)字標(biāo)識。編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，一般的做法是將個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和利潤分配表都過入同一合并工作底稿，在同一合并工作底稿中進(jìn)行抵銷處理。為了便于讀者理解，本書將合并工作底稿中的合并資產(chǎn)負(fù)債表部分單獨(dú)列出，見表7-2 �！　”�7-2 合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿　　4.合并資產(chǎn)負(fù)債表的基本格式　　合并資產(chǎn)負(fù)債表格式綜合考慮了企業(yè)集團(tuán)中一般工商企業(yè)和金融氽業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司等)的財(cái)務(wù)狀況列報(bào)的要求，與個別資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本相同，主要增加了以下四個項(xiàng)目�！　�(1)在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目下增加了商譽(yù)” 項(xiàng)目，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽(yù)�！　�(2)在所有者權(quán)益項(xiàng)日下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)” 項(xiàng)目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括股本、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤和外幣報(bào)表折算差額等項(xiàng)目的金額.，　　(3)在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增加了“少數(shù)股東權(quán)益” 項(xiàng)目，用丁反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。　　(4)在“未分配利潤”項(xiàng)日之后、“少數(shù)股東權(quán)益” 項(xiàng)目之前增加了“外幣報(bào)表折算差額” 項(xiàng)目，用于反映境外經(jīng)營的資產(chǎn)負(fù)債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。合并資產(chǎn)負(fù)債表的一般格式見表7-3(因本書不涉及金融業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)會計(jì)處理，因此在合并資產(chǎn)負(fù)債表中省略了相關(guān)的項(xiàng)目，沒有提供年初余額欄)。　　表7-3 合并資產(chǎn)負(fù)債表　　會合01表　　編制單位：非凡股份有限公司 2010年12月31日 單位：元