明確合并范圍是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表至關(guān)重要的前提。所謂合并范圍，一般是指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍�？梢哉f，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量乃至于其所披露信息的相關(guān)性和可靠性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。而合并范圍的確定，與編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的合并理論、各國會(huì)計(jì)所處的法律環(huán)境和歷史慣例息息相關(guān)。本文擬對合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍作以下探討。

　　一、合并范圍的理論闡釋

　　1.合并范圍的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。確定合并范圍最重要的標(biāo)準(zhǔn)就是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)包括數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，判斷控制權(quán)，可以從這兩方面來看。

　　從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來看，控制權(quán)對應(yīng)的持股比例為大于50％，即當(dāng)投資企業(yè)擁有超過被投資企業(yè)50％的股權(quán)時(shí)，被投資的子公司應(yīng)納入投資母公司的合并范圍。而從投資企業(yè)與被投資企業(yè)的持股與被持股關(guān)系來分析，有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在這三種情況中，直接持股情況下持股比例可直觀獲��；而后兩種情況下持股比例需加以計(jì)算，并且計(jì)算方式的選擇涉及以下兩種觀點(diǎn)：其一，加法原則觀點(diǎn)。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額即是子公司在其被投資企業(yè)中直接擁有的份額。如A公司持有B公司60％的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80％的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是80％。依加法原則觀點(diǎn)判斷，C公司為A公司的子公司。其二，乘法原則觀點(diǎn)。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額應(yīng)為母公司擁有子公司的股權(quán)份額與子公司擁有其被投資企業(yè)的股權(quán)份額的乘積。如A公司持有B公司60％的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80％的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是48％（60％×80％）。依乘法原則觀點(diǎn)判斷，C公司并非A公司的子公司。

　　從質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來看，有法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)之分。這兩種控制權(quán)均是指在不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的控制權(quán)。法定控制權(quán)是指母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定而具備的控制權(quán)。實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則是指擁有的股權(quán)不超過50％但由于被投資公司股權(quán)分散等原因而在事實(shí)上可以實(shí)施的控制權(quán)。顯然，法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)是對控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)的拓展。

　　2.不納入合并范圍的子公司。根據(jù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)可以判斷控制權(quán)的存在是界定子公司屬性的關(guān)鍵性條件，但是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)只是界定合并范圍的必要條件而非充分條件。換言之，納入合并范圍的一定是子公司，即為母公司所控制的被投資企業(yè)；但是并非所有因控制關(guān)系而界定的子公司都應(yīng)納入合并范圍。這種雖存在控制關(guān)系但不納入合并范圍的特殊情況，往往是母公司所實(shí)施的控制權(quán)是暫時(shí)的或受到限制等原因造成的。

　　二、合并范圍的國際慣例

　　1.美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇并不明確，而就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第18號(hào)意見書指出：控制的能力在未擁有多數(shù)股權(quán)的情況下也可能存在，例如通過合同、與其他股東的契約或法令規(guī)定。這顯然是對法定控制權(quán)的規(guī)定。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1999年所發(fā)布的征求意見稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的和程序》中則突破了現(xiàn)行準(zhǔn)則中要求多數(shù)股權(quán)和具有法定控制權(quán)的規(guī)定，將控制權(quán)擴(kuò)展延伸為具有實(shí)質(zhì)性控制能力。該征求意見稿將質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)定為：①在公司管理機(jī)構(gòu)的選舉中有權(quán)投多數(shù)票或有權(quán)任命公司管理機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；②在公司管理機(jī)構(gòu)選舉上有較大份額的少數(shù)表決權(quán)，而其他方或其他組織沒有如此較大份額的表決權(quán)；③有獨(dú)特的能力，能獲得公司管理機(jī)構(gòu)選舉中的多數(shù)表決權(quán)；④通過擁有可轉(zhuǎn)換證券等方式獲得的任命公司管理機(jī)構(gòu)多數(shù)成員的權(quán)力。具體分析可知，除第①項(xiàng)仍屬法定控制權(quán)外，其余幾項(xiàng)均屬于實(shí)質(zhì)性控制權(quán)。

　　就不納入合并范圍的子公司情況來看，美國第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告規(guī)定：①控制是暫時(shí)的；②子公司在外匯管制或其他政府限制條件下經(jīng)營，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑問。對于第①項(xiàng)，該準(zhǔn)則并未解釋，直到1999年的征求意見稿才對此作出解釋：如果母公司在收購子公司之日計(jì)劃或被迫在一年內(nèi)放棄對該子公司的控制，那么這種控制即為暫時(shí)的；如果收購日的條件使得可能需要以長于一年的時(shí)間才能完成對子公司的最后處置，而這一條件并非管理當(dāng)局可以控制，那么時(shí)間也可長于一年。對于第②項(xiàng)，該準(zhǔn)則列舉了子公司處于法律重整或破產(chǎn)期，控制權(quán)掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外國子公司處于嚴(yán)格的外匯管制及其他政府控制之下的實(shí)例。

　　值得注意的是，在第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告發(fā)布之前，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許當(dāng)子公司是非同質(zhì)公司時(shí)排除于合并范圍之外，其中非同質(zhì)公司指的是與集團(tuán)內(nèi)其他公司的業(yè)務(wù)不同的公司，如對于一個(gè)制造業(yè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的租賃、房地產(chǎn)、保險(xiǎn)業(yè)公司即為“非同質(zhì)公司”，而這一規(guī)定在當(dāng)時(shí)造成了嚴(yán)重的“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”效應(yīng)。

　　2.英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇也未明確說明。就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，英國第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定與1989年《公司法》的規(guī)定相同，后者將控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)定義為：①能任免董事會(huì)的多數(shù)成員；②通過與其他投資者的協(xié)議單獨(dú)控制了多數(shù)的表決權(quán)； ③有權(quán)通過被投資者的章程或控制合同實(shí)施決定性影響；④擁有參與性權(quán)益，并且實(shí)際上能實(shí)施決定性影響或以統(tǒng)一基礎(chǔ)實(shí)施管理。其中，第④條標(biāo)準(zhǔn)也涉及了實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)。

　　就不納入合并范圍的子公司情況，第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定：①其業(yè)務(wù)與集團(tuán)內(nèi)其他公司完全不同；②母公司的權(quán)利受到長期的嚴(yán)格限制；③母公司持有該子公司是為了在近期出售。第①項(xiàng)顯然類同于美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)定的“非同質(zhì)公司”；第②項(xiàng)則類同于美國第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的第②項(xiàng)，其實(shí)例如處于破產(chǎn)程序的子公司，其控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了接管者；第③項(xiàng)則類同于美國第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的第①項(xiàng)，其含義是購買方的權(quán)益已經(jīng)確認(rèn)，母公司將在獲得該子公司之日起近一年內(nèi)出售該子公司。

　　2004年5月24日，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了一份征求意見稿《對第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“子公司會(huì)計(jì)”的改善：法定要求》，其中要求取消第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中“其業(yè)務(wù)與集團(tuán)內(nèi)其他公司完全不同的子公司可不納入合并范圍”的規(guī)定。可見，考慮到“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”效應(yīng)的影響，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有將非同質(zhì)子公司納入合并范圍的趨向。