所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，已陷人資不抵債的困境，在通常情況下，應(yīng)予終止經(jīng)營(yíng)，破產(chǎn)清算。對(duì)這類子公司已喪失了合并報(bào)表的前提與基礎(chǔ)，不存在合并的必要。但有時(shí)這類子公司可能是遇到了暫時(shí)財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人通過與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議等方式，幫助債務(wù)人度過難關(guān)，而并不要求其破產(chǎn)還債。在此情況下，子公司仍處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)中。為了反映集團(tuán)整體凈資產(chǎn)的真實(shí)狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責(zé)任，仍應(yīng)將這類處在持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)中的子公司納人合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。但這類子公司又不同于一般子公司，其凈資產(chǎn)非但否復(fù)存在，而且還出現(xiàn)了負(fù)數(shù)，這部分負(fù)數(shù)金額，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中稱為超額虧損 （以下亦稱超額虧損）。因此，超額虧損在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)如何計(jì)量和確認(rèn)，是對(duì)資不抵債子公司進(jìn)行合并報(bào)表的主要問題。

　　一、現(xiàn)行合并報(bào)表實(shí)務(wù)中對(duì)資不抵債的子公司超額虧損的處理

　　1.現(xiàn)時(shí)企業(yè)處理的現(xiàn)狀以及所遇到的矛盾。實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)現(xiàn)象已不在少數(shù)，撇開大型國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)的公司不說 （因?yàn)檫@些公司大部分由行政局改制而成，所屬企業(yè)均為原行政隸屬關(guān)系下的國(guó)有企業(yè)，經(jīng)營(yíng)狀況良菱不齊），即使是上市公司，由于投資或經(jīng)營(yíng)決策失誤，子公司資不抵債的情況也時(shí)有可見。經(jīng)對(duì)兒家已發(fā)生這種情況的上市公司合并報(bào)表分析，一般都是母公司在進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)不確認(rèn)子公司的超額虧損，但在合并報(bào)表時(shí)由于子公司超額虧損無(wú)法抵消而使其自然抵減了合并凈利潤(rùn)。在無(wú)統(tǒng)一制度規(guī)定的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此也只能予以默認(rèn)。但這樣的合并結(jié)果是不能令人信服的，也是不符合實(shí)際情況的。特別是在母公司并不需要承擔(dān)損失的情況下，子公司的超額虧損不應(yīng)減少合并凈利潤(rùn)，即便母公司對(duì)子公司有債務(wù)擔(dān)保，也是部分的，不可能將子公司的債務(wù)全部包攬下來(lái)。因此將子公司的超額虧損全額抵減合并凈利潤(rùn)，報(bào)表使用者會(huì)產(chǎn)生誤解、經(jīng)營(yíng)者也不服。

　　基于上述處理，在這類子公司被處置 （出售或清算）時(shí)，勢(shì)必會(huì)有連鎖反應(yīng)，即：由于子公司的處置，原已在合并報(bào)表中確認(rèn)的超額虧損不須再承擔(dān)了，此項(xiàng)不須承擔(dān)的超額虧損在合并報(bào)表中又應(yīng)如何反映？實(shí)務(wù)界曾有兒種不同觀點(diǎn)，一是認(rèn)為子公司既已處置，可將其從年初合并報(bào)表范圍內(nèi)排除。既已排除，就可調(diào)整合并年初數(shù)，不再反映這項(xiàng)超額虧損；第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，持前種觀點(diǎn)者顯然還是站在傳統(tǒng)的匯總報(bào)表角度理解合并報(bào)表，而恰恰未考慮到合并報(bào)表與匯總報(bào)表的一個(gè)最根本的區(qū)別點(diǎn)就是合并報(bào)表反映的是一個(gè)會(huì)計(jì)主體的完整連續(xù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，合并報(bào)表的所有會(huì)計(jì)處理方法都是從這一點(diǎn)引發(fā)的。而匯總報(bào)表卻不是。合并會(huì)計(jì)報(bào)表從一個(gè)完整、連貫的會(huì)計(jì)主體角度出發(fā)，其連續(xù)性的要求同單個(gè)會(huì)計(jì)主體是一致的（否則為什么要有內(nèi)部交易事項(xiàng)的連續(xù)抵消呢），而匯總報(bào)表不是一個(gè)主體，只是就事論事地每年按照有關(guān)部門的需要將某些特定單位的報(bào)表數(shù)據(jù)集申而已。如果將處置的子公司從年初合并范圍內(nèi)排除，即人為割裂了既已形成的會(huì)計(jì)主體，而且這樣做的結(jié)果是由于調(diào)整了合并期初指標(biāo)而扭曲了上年的真實(shí)情況 （而其既不屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，也不屬于會(huì)計(jì)政策變更），調(diào)整合并年初數(shù)無(wú)疑違背了會(huì)計(jì)上相關(guān)性、可靠性以及可比性原則。因此合并報(bào)表的期初數(shù)應(yīng)保持不動(dòng)，在合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表時(shí)，在期初末分配利潤(rùn)項(xiàng)目中一方面抵消子公司超額虧損數(shù)，以保持合并期初未分配利潤(rùn)與上年度合并期末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目數(shù)的一致性和連續(xù)性，另一方面按照相同數(shù)額作為當(dāng)年的合并收益。持這種看法的理由是：

　�。�1）既然上年度作為合并損失確認(rèn)了，當(dāng)年不用再承擔(dān)的損失應(yīng)作為合并收益；損失和收益的確認(rèn)原則應(yīng)該一致，況且該收益確實(shí)是實(shí)現(xiàn)了。

　�。�2）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （IA5）第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》18條規(guī)定 “賣出子公司到賣出之日為止的經(jīng)營(yíng)成果，計(jì)人合并收益表。賣出之日指母公司對(duì)子公司停止控制的日期。變賣子公司所獲款項(xiàng)與賣出之日子公司扣除負(fù)債的資產(chǎn)帳面金額的差額，在合并收益表中作為變賣子公司的利潤(rùn)或虧損�！备鶕�(jù)這條原則，當(dāng)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司被處置時(shí) （即使是清算破產(chǎn)），其年初指標(biāo)不能從合并年初數(shù)中扣除，母公司收回的款項(xiàng) （至少為零）與子公司凈資產(chǎn) （負(fù)數(shù)）之間的差額應(yīng)計(jì)人合并收益表。

　�。�3）當(dāng)超額虧損對(duì)合并凈利潤(rùn)形成抵減時(shí)，客觀上形成了集團(tuán)對(duì)子公司債務(wù)的責(zé)任，由此有一項(xiàng)現(xiàn)金對(duì)應(yīng)成了擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，而子公司的處置實(shí)際上撤除了此項(xiàng)現(xiàn)金的擔(dān)保性質(zhì)，使此部分現(xiàn)金又可為集團(tuán)所支配，因而從某種意義上來(lái)看，此項(xiàng)收益不能說沒有現(xiàn)金支撐。

　　筆者認(rèn)為，根據(jù)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定以及從理論上分析，第二種觀點(diǎn)是有一定的道理的，第一種觀點(diǎn)無(wú)論是理論還是實(shí)務(wù)，都是和合并會(huì)計(jì)授表的核心實(shí)質(zhì)相脖的。但按照第二種觀點(diǎn)處理的結(jié)果，子公司資不抵債時(shí)抵減合并凈利潤(rùn)的超額虧損以及處置當(dāng)年出現(xiàn)的合并收益，均不易為報(bào)表使用者理解，而且會(huì)給企業(yè)帶來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。因此，在子公司出現(xiàn)資不抵債的情況下，如何尋求一個(gè)最佳處理方法，以正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況和應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任，是嘎需研究解決的問題。

　　2.現(xiàn)行規(guī)定尚待明確的問題。財(cái)政部在1999年以財(cái)會(huì)函字 [1999]10號(hào)答復(fù)廣東省正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》中，規(guī)定投資企業(yè) “末確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的 未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上增設(shè) 末確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤(rùn)表的 .少數(shù)股東損益項(xiàng)目下增設(shè) 加：未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司末確認(rèn)子公司的投資虧損額�！边@個(gè)規(guī)定解決了對(duì)資不抵債子公司合并的總原則，即子公司的超額虧損不確認(rèn)為合并損失，但確認(rèn)為合并股東權(quán)益的減少。但由于規(guī)定過于原則，一些具體操作問題尚不明確：

　　（1）“合并會(huì)計(jì)報(bào)表的 末分配利潤(rùn)項(xiàng)目”，此處的合并會(huì)計(jì)報(bào)表指的是資產(chǎn)負(fù)債表還是利潤(rùn)分配表還是兩表兼之？如兩表兼之，剛來(lái)確認(rèn)的投資損失在利潤(rùn)分配表中最終還是落腳于未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，與資產(chǎn)負(fù)債表中末分配利潤(rùn)項(xiàng)目數(shù)肯定會(huì)有矛盾；如系利潤(rùn)分配表，既然不減少合并利潤(rùn)，卻減少未分配利潤(rùn)，也無(wú)法做通，看來(lái)，此合并報(bào)表當(dāng)指的是資產(chǎn)負(fù)債表。但規(guī)定中只是籠統(tǒng)地指合并會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)產(chǎn)生歧義。