20世紀(jì)90年代以來，公司合并的浪潮在全世界風(fēng)起云涌。公司合并的興起，對合并報表的相關(guān)會計問題提出了更迫切和更高的要求。合并會計報表是當(dāng)前財務(wù)會計的三大難題之一，本文結(jié)合美國的公認會計原則、國際會計準(zhǔn)則和我國的具體情況，對合并會計報表的合并范圍進行初步的理論探討。

　　一、美國公認會計原則對合并范圍的界定

　　美國有關(guān)合并財務(wù)報表的公認會計原則最早是1959年AICPA的會計程序委員會（CAP）發(fā)布的第51號會計研究公報（ARB No.51），要求當(dāng)一家公司擁有另一家公司控制性的財務(wù)利益時，為了使報表公允地披露，應(yīng)當(dāng)編制合并報表。這就為合并報表的編制作了總體的規(guī)定，即直接或間接擁有多數(shù)股權(quán)是編制合并報表的一般條件，但是沒有涉及其他滿足控制的條件。ARB No.51最大的缺陷在于“非同質(zhì)排除”：如果母公司和它的子公司所從事的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和商務(wù)活動在性質(zhì)和本質(zhì)上顯著不同，則編制個別財務(wù)報表比編制合并財務(wù)報表更為可取。這就造成了許多公司就運用這個例外原則在編制合并報表時將擁有絕大多數(shù)股權(quán)的子公司排除在合并范圍之外。

　　為了彌補ARB No.51的重大缺陷，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1987年發(fā)布了第94號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告-《合并所有擁有多數(shù)股權(quán)的子公司》（SFAS No.94）。準(zhǔn)則要求“母公司應(yīng)當(dāng)合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暫時的。一旦母公司報表合并了一家子公司，該子公司必須始終納入合并范圍，直到母公司終止對其控制”。1995年10月FASB發(fā)布了關(guān)于合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的征求意見稿（ED），并于1999年2月再次發(fā)布了修訂的ED -《合并財務(wù)報表：目的和政策》。新修訂的ED目的在于提供確定合并范圍的整體框架，即衡量一家公司是否控制了另一家公司，從而是否應(yīng)當(dāng)在母公司合并報表中反映該子公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。新的ED對合并范圍作了如下界定：

　　1.對“控制”一詞下了更為詳細的定義，使“控制”的涵義擴大化和明晰化。“控制”被定義為“一經(jīng)濟實體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力（non-shared decision-making ability），從而由后者正在進行的經(jīng)濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失”。這個定義包含了“控制”的兩個顯著特征：

　�。�1）一經(jīng)濟實體對另一經(jīng)濟實體具有非共享的決策能力，即一經(jīng)濟實體有權(quán)對另一經(jīng)濟實體的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行獨斷的決策，而無須征求其他機構(gòu)團體的意見。這種非共享的能力和權(quán)利必須能夠使該經(jīng)濟實體自主地獲取、支配和處置另一經(jīng)濟實體的資產(chǎn)。同時，該經(jīng)濟實體還必須能夠管理另一經(jīng)濟實體，并對其經(jīng)營運作成果負責(zé)。例如一經(jīng)濟實體有能力和權(quán)利雇傭或解雇另一經(jīng)濟實體的管理人員。

　�。�2）一經(jīng)濟實體能夠從另一經(jīng)濟實體正在進行的經(jīng)濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失，即確保自身在其中的財務(wù)利益。如一經(jīng)濟實體對另一經(jīng)濟實體的收益和剩余資產(chǎn)擁有財務(wù)利益。

　　2.有效控制的推定。新的ED不僅要求法定上的控制（如多數(shù)股權(quán)），更體現(xiàn)了“有效控制”（effective control）的思想。新ED列舉了四個確定存在有效控制的“可辯駁的推定”，即在沒有相反證據(jù)的情況下，以下四種情形將推定母公司對于公司能夠有效控制：（1）母公司在選舉子公管理機構(gòu)成員時擁有絕大多數(shù)的投票權(quán)，或有權(quán)指定子公司的管理機構(gòu)成員；（2）母公司在選舉子公司管理機構(gòu)成員時擁有大量的少數(shù)投票權(quán)，而沒有其他任何機構(gòu)或團體擁有足以產(chǎn)生重大影響的投票權(quán)；（3）母公司擁有單方面的能力，獲得選舉子公司管理機構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)，或者母公司擁有單方面的能力，通過持有的可轉(zhuǎn)換證券或其他可以在預(yù)期轉(zhuǎn)換收益大于轉(zhuǎn)換成本時立即執(zhí)行的各種權(quán)利，獲取選舉子公司管理機構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)；（4）母公司是子公司有限責(zé)任合伙企業(yè)中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機構(gòu)都不能解散該有限責(zé)任公司或撤換一般合伙人。

　　當(dāng)然以上四種情況只是基本的推定原則，其他不滿足以上四個條件的情形是否存在有效控制，還需按照控制的兩個基本特征結(jié)合公司之間具體的關(guān)系來確定。

　　由于“暫時控制”（temporary control）是不應(yīng)納入合并范圍的，因此新的ED還指出：如果母公司在收購之日就已計劃在一年內(nèi)放棄控制權(quán)或被要求放棄控制權(quán)，則這樣的控制是暫時性的；但是，如果母公司打算在一年內(nèi)放棄對子公司的控制權(quán)，而由于無法控制的外在因素導(dǎo)致計劃無法實現(xiàn)，則仍然視為暫時控制。

　　3.母子公司關(guān)系的重新認定。在新的ED中，還特別指出了應(yīng)該對母公司和子公司的關(guān)系進行重新認定的四種情況：（1）擁有的投票權(quán)發(fā)生變化；（2）擁有能夠使持有人獲取投票權(quán)的證券發(fā)生變化；（3）涉及子公司的構(gòu)成；（4）轉(zhuǎn)讓權(quán)利用以發(fā)起或參與子公司的解散清算。

　　此外，在新ED的附錄中還提到：雖然管理契約、特許權(quán)契約和租賃契約等不同的關(guān)系通常不涉及控制股權(quán)，但是這些契約的某些特點或這些契約與其他財務(wù)籌劃的綜合作用也可能產(chǎn)生有效控制。

　　新的ED要求合并的涵蓋范圍比現(xiàn)有準(zhǔn)則廣泛，除了多數(shù)股權(quán)外，不僅包括滿足條件的少數(shù)股權(quán)，還包括了一些一般的合伙關(guān)系、戰(zhàn)略聯(lián)盟和其他資產(chǎn)負債表外（offbalance sheet）的財務(wù)籌劃。

　　新的ED體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的原則，提高了合并財務(wù)報表的相關(guān)性和有用性。不過該ED也有其不足之處，受到廣泛關(guān)注的主要有以下幾點： （1）大多數(shù)是對贏利性組織的合并報表編制進行規(guī)范，而沒有涉及非贏利性組織；（2）沒有涉及關(guān)于特別目的實體（Special Purpose Entity，SPE）的合并報表規(guī)范；（3）控制是否應(yīng)當(dāng)包括未來取得控制權(quán)的能力如可轉(zhuǎn)換證券等，這還值得商榷；（4）對控制的定義過于抽象，衡量是否存在控制的標(biāo)準(zhǔn)過于主觀，很可能造成通過合并對象的選擇來操縱財務(wù)報表數(shù)據(jù)的情況；（5）僅涉及合并理論，而沒有關(guān)于具體編制方法和過程的說明，理論和實務(wù)的脫節(jié)將給實際工作造成困難。

　　據(jù)上所述，ARB No.51，SFAS No.94到修訂的ED，對于我國未來頒布關(guān)于合并財務(wù)報表的準(zhǔn)則，可能會有不少啟發(fā)和借鑒。

　　二、國際會計準(zhǔn)則的界定和解釋

　　國際會計準(zhǔn)則委員會（Intemational Accounting Standards BoardIASB；原為IASC，2001年4月1日重組后稱IASB）于1994年頒布了第27號國際會計準(zhǔn)則-《合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計處理》，取代了第3號準(zhǔn)則-《合并財務(wù)報表》。