1.0　引言

　　1992年，財(cái)政部頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，要求符合條件的企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。1995年，財(cái)政部發(fā)布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制作了詳細(xì)的規(guī)定。隨后，財(cái)政部又頒發(fā)了一些補(bǔ)充規(guī)定，進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。同時(shí)，理論界也對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的規(guī)定及相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法提出了許多討論意見，歸納起來，主要包括以下幾方面：（1）有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論， 即母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論的選擇之爭(zhēng)（林鐘高，1995；張翠荷，1998）；（2）購(gòu)并日會(huì)計(jì)方法的選擇，即購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法之爭(zhēng)（湯云為等，1996）；（3 ）如何確定企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍（湯云為等，1996；朱靜，1998）；（4 ）合并價(jià)差和合并商譽(yù)的區(qū)別及合并價(jià)差和合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法的選擇（林鐘高，1995；王菁華，1996）。這些研究基本上是規(guī)范性的，對(duì)我們了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的各種理論和編制方法具有重大的參考價(jià)值。

　　我們更關(guān)心的是，財(cái)政部所頒布的有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的政策法規(guī)，實(shí)際執(zhí)行情況究竟如何，有否改進(jìn)的余地。為此，本文選擇了滬市92家上市公司作為研究樣本，主要進(jìn)行描述性研究，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，得出結(jié)論，提出建議，以期對(duì)完善我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)務(wù)有所裨益。

　　2.0　研究問題及樣本描述

　　2.1　研究問題

　　本文主要研究與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的五個(gè)問題：（1 ）長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法處理的執(zhí)行情況；（2）母、子公司經(jīng)營(yíng)范圍一致性及編制分行業(yè)報(bào)告的必要性；（3）合并價(jià)差的狀況及攤銷的必要性；（4）合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系；（5）合并范圍的確定�，F(xiàn)分述如下：

　　2.1.1　長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理，似乎與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制沒有直接的關(guān)系，其實(shí)它對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確性影響很大。在企業(yè)按成本法處理時(shí)，也可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而且從理論上說，無論采用成本法，還是權(quán)益法，所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表均應(yīng)一致。根據(jù)《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1992）的規(guī)定，上市公司對(duì)其他單位的股權(quán)投資占該企業(yè)資本總數(shù)50％以上的，應(yīng)按權(quán)益法記帳，并編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（1998）的規(guī)定，在投資企業(yè)帳上，股權(quán)投資差額也需要攤銷，這也是權(quán)益法（在美國(guó)稱為復(fù)雜權(quán)益法）的要求。

　　如果上市公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資沒有采用權(quán)益法核算，從投資日起，當(dāng)子公司的累計(jì)分配現(xiàn)金股利小于累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面數(shù)要小于在子公司所有者權(quán)益中所占的帳面數(shù)，會(huì)體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并價(jià)差中。分析上市公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法，有助于我們研究上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制現(xiàn)狀。

　　2.1.2　母、子公司經(jīng)營(yíng)范圍一致性

　　上市公司通過募股和配股籌集到大量資金，往往會(huì)創(chuàng)辦或收購(gòu)子公司，經(jīng)營(yíng)與其主營(yíng)業(yè)務(wù)不同的行業(yè)或產(chǎn)品。90年代，我國(guó)新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)不斷涌現(xiàn)，如房地產(chǎn)、商業(yè)、外貿(mào)等，一些上市公司在創(chuàng)辦子公司時(shí)就會(huì)投資于這些朝陽行業(yè)，使母、子公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)很不一致。合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供了母、子公司聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的業(yè)績(jī)，母、子公司相互依賴程度越高，越需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表（Mian、Smith，1990）。相互依賴程度不一定指母、子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的一致性，而且合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制確實(shí)也與母、子公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是否一致無關(guān)，但合并會(huì)計(jì)報(bào)表只能反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)信息，難以反映企業(yè)集團(tuán)的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。如果母、子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)差異較大，以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)就成為一個(gè)多種經(jīng)營(yíng)公司，那么，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，就要考慮是否應(yīng)編制分行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，以更充分地披露企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　2.1.3　合并價(jià)差的現(xiàn)狀及攤銷的必要性

　　合并價(jià)差，指母公司股權(quán)投資成本與其所占子公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值份額的差額，是股權(quán)投資差額的一種。從理論上說，合并價(jià)差由子公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值與公允價(jià)值的差額（差額Ⅰ），以及投資成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（差額Ⅱ）構(gòu)成。差額Ⅰ依附于子公司的凈資產(chǎn)項(xiàng)目，主要受國(guó)有資產(chǎn)管理辦法、物價(jià)水平的變化等因素的影響，目前，多數(shù)情況下，凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于帳面價(jià)值；差額Ⅱ即合并商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)），依附于子公司整體。所以，當(dāng)子公司的凈資產(chǎn)消耗時(shí)，差額Ⅰ也應(yīng)攤銷。盡管合并商譽(yù)是否攤銷在會(huì)計(jì)理論界頗有爭(zhēng)論，但各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)大多傾向于攤銷。因此，若上市公司的合并價(jià)差數(shù)額較大，或者呈逐年上升的趨勢(shì)，則應(yīng)當(dāng)加以攤銷。

　　2.1.4　合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系

　　母公司按權(quán)益法記帳時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的有關(guān)數(shù)據(jù)之間存在著若干勾稽關(guān)系，如少數(shù)股東損益與子公司凈利潤(rùn)或虧損的關(guān)系，以及少數(shù)股東權(quán)益的勾稽關(guān)系等，本文只討論后者的勾稽關(guān)系。根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原理，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益（公式中以MI代替）存在這樣一種勾稽關(guān)系，即：MI年初余額＋MI 本年度資本凈增加額＋MI本年度凈損益－MI 本年度利潤(rùn)分配（即分配給少數(shù)股東的現(xiàn)金股利）＝MI年末余額。如果這一等式關(guān)系不成立，說明合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制有誤。本文試圖通過收集樣本公司年度報(bào)告中的有關(guān)數(shù)據(jù)來分析合并會(huì)計(jì)報(bào)表中是否都存在這樣的平衡關(guān)系，以檢查合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過程中是否存在錯(cuò)誤。

　　2.1.5　合并范圍的確定

　　根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，以下幾類子公司不應(yīng)納入合并范圍：（1）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（5）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（6 ）受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。以后，有關(guān)管理部門注意到，相對(duì)其母公司來說，許多子公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模很小，如果將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，一方面對(duì)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表帶來很多困難，另一方面這些小規(guī)模子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的合并與否，對(duì)于集團(tuán)公司的會(huì)計(jì)信息影響甚微。因此，在確定合并范圍時(shí)，又增加了一項(xiàng)限制條件，即當(dāng)某一子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額三項(xiàng)指標(biāo)符合10％條件時(shí)，可以將其扣除（注：10％條件指，當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)按照下列資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、銷售收入標(biāo)準(zhǔn)和利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算公式計(jì)算得出的比例均在10％以下時(shí)，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍。計(jì)算公式如下：