在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范圍內(nèi)，以合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題多，且復(fù)雜。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)指出，“編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，是為了滿足對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的資料的需要�！焙喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表的編制，比處理單個(gè)企業(yè)的做法有其獨(dú)特的方面，為了進(jìn)行理論探討，本文就以下問題進(jìn)行討論。

　　一、合并政策

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)第7 條指出：“母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者常常關(guān)心并且需要了解企業(yè)集團(tuán)在整體上的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)。這一需要系由合并財(cái)務(wù)報(bào)表予以滿足。合并財(cái)務(wù)報(bào)表比照對(duì)待單個(gè)企業(yè)的做法，反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)資料，不考慮各個(gè)法律實(shí)體之間的法律界限。”企業(yè)合并強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)實(shí)體，并非是法律主體，因此，對(duì)合并政策經(jīng)濟(jì)上的主要考慮是圍繞著實(shí)際所有權(quán)與控股權(quán)之間的區(qū)別產(chǎn)生的。這里的實(shí)際所有權(quán)是指股份所有權(quán)，代表其對(duì)子公司資產(chǎn)的享有權(quán)。也就是說，股份所有權(quán)意味著母公司有效地?fù)碛凶庸�司的資產(chǎn)時(shí)，從經(jīng)濟(jì)觀點(diǎn)來看，合并實(shí)質(zhì)上就是以作為投資基礎(chǔ)的子公司資產(chǎn)來替換投資帳戶的程序。擁有股份就代表所有權(quán)，即使不能取得控制權(quán)，實(shí)際所有權(quán)也是存在的。如一家公司購買某一公司的大部分股權(quán)時(shí)，由于擁有的股份只是作為投資，并沒有采取行動(dòng)去控制公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，就可能存在實(shí)際所有權(quán)但并未取得控制權(quán)。在這種情況下，實(shí)際所有權(quán)顯然不是合并的恰當(dāng)基礎(chǔ)，某種其他標(biāo)準(zhǔn)對(duì)合并可能是恰當(dāng)?shù)�，從�?jīng)濟(jì)觀點(diǎn)來看，合并的主要標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)子公司控制權(quán)的存在而不是實(shí)際所有權(quán)。確定合并是否合適，應(yīng)以控制的目的來區(qū)分，為控制目的而擁有另一家股份的公司與僅僅是作為投資而擁有另一家股份的公司是不同的。確定控制是否存在，應(yīng)視母公司能否確實(shí)擁有并行使對(duì)子公司的決策權(quán)，如果擁有并行使這種權(quán)利，也就包含了這兩個(gè)經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)合為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，合并就是合適的。相反，如果不存在有效和持續(xù)的控制，則合并就是不適合的。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)指出：“控制，指統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，藉此從該企業(yè)的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力�！蓖ǔＪ且該碛�50％以上的有表決權(quán)股份而控制子公司的能力以及行使對(duì)子公司的控制權(quán)之間作為區(qū)分�？刂颇芰Σ灰欢ㄊ呛喜⒌某浞只�礎(chǔ)，控制權(quán)必須行使。為了行使控制權(quán)，就要求選舉或保持足夠數(shù)額的子公司董事，以支配子公司的政策。但并不要求由母公司來計(jì)劃和管理子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。盡管通常都假設(shè)為，當(dāng)一家公司取得另一家公司有投票權(quán)的普通股 50％以上，即可達(dá)到控股，母子公司關(guān)系即告成立。但事實(shí)上，可能因經(jīng)營(yíng)性質(zhì)各異，或即使持有另一家公司股票超過50％以上，但母子公司關(guān)系僅具有虛名，母公司并未能真正控制子公司。屬于下列情況之一者，可不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：①營(yíng)業(yè)性質(zhì)各異，如制造業(yè)與金融業(yè)等；②已宣告破產(chǎn)及在法院監(jiān)督下進(jìn)行整頓；③ 國(guó)外的被投資公司，由于受外匯管制，其股利無法匯回。正因?yàn)槿绱�，擁�?0％以上與控制存在事實(shí)并非總是一致的。因此，有人認(rèn)為，持有其他公司有表決權(quán)的股份，雖未達(dá)到50％，由于其他公司的股權(quán)分散在不參加股東大會(huì)或給予委托書的股東，即使僅持有20％以上，亦可控制其他公司，故可控制狀態(tài)系指一般情形，而并非特殊情況。

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只有通過對(duì)子公司的股份所有權(quán)而控制的資產(chǎn)才能包括在合并報(bào)表中，根據(jù)租賃協(xié)議而實(shí)際持有并完全控制的資產(chǎn)，不應(yīng)包括在合并報(bào)表中。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)第8 條指出：“一個(gè)本身完全由其他企業(yè)擁有的母公司，不一定需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)樗�的母公司不一定有這樣的要求，而其他使用者的需要又完全可以由其母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來滿足。在有些國(guó)家，一個(gè)幾乎完全由另一個(gè)企業(yè)擁有的母公司，如果取得本公司少數(shù)股權(quán)所有者的同意，也可以免予編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。幾乎完全擁有的說法，通常指母公司至少擁有90％的表決權(quán)�！蓖瑫r(shí)，在第9條又指出：“一個(gè)母公司如果因?yàn)楸旧硎亲庸�司而不編制合并�?cái)務(wù)報(bào)表，在本身單獨(dú)編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)說明：（a）不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理由；和（b）關(guān)于子公司的會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)�！�

　　關(guān)于合并政策，對(duì)合并是否恰當(dāng)需要有客觀的標(biāo)準(zhǔn)，而所有權(quán)超過50％有表決權(quán)股份的規(guī)定符合于客觀性要求。如果標(biāo)準(zhǔn)低到少于50％所有權(quán)，可能出現(xiàn)一家公司的資產(chǎn)同時(shí)出現(xiàn)在兩家以上的合并報(bào)表上。因此，一般地說，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)贊成對(duì)那些存在著50％以上有表決權(quán)股份的所有權(quán)的子公司進(jìn)行合并。

　　二、合并理論

　　在編制合并報(bào)表過程中，提出了不同的理論，對(duì)這些問題的不同認(rèn)識(shí)和處理（特別是少數(shù)股權(quán)問題），就構(gòu)成了不同的編制合并報(bào)表的觀念，從而編制的合并報(bào)表也存在著一定差異。編制合并報(bào)表主要有兩種理論，一是母公司理論，二是個(gè)體理論。母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表僅是母公司報(bào)表的延伸，應(yīng)根據(jù)母公司股東的觀點(diǎn)來編制；個(gè)體理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)供已合并的公司的所有股東使用，即包括母公司股東及少數(shù)股東的觀點(diǎn)來編制。此外還有一種理論，有的依據(jù)母公司理論、有的依據(jù)個(gè)體理論，這種理論稱之為綜合理論。這種理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)表述單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，供母公司股東及債權(quán)人使用。

　　不同的合并理論，主要有以下區(qū)別：

　　1.合并凈利潤(rùn)

　　企業(yè)交納所得稅后的稅后利潤(rùn)，稱為凈利潤(rùn)或凈收益。在母公司理論下，合并凈利潤(rùn)只包括母公司股東的利潤(rùn)。在個(gè)體理論下，合并凈利潤(rùn)包括合并個(gè)體全部股東，即包括多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)持有人的凈利潤(rùn)。綜合理論對(duì)合并凈利潤(rùn)與母公司理論相同。

　　2.少數(shù)股權(quán)凈利潤(rùn)

　　在母公司理論下，少數(shù)股權(quán)凈利潤(rùn)，是從母公司股東觀點(diǎn)出發(fā)，作為一項(xiàng)費(fèi)用，它是根據(jù)子公司為一單獨(dú)法律個(gè)體來衡量。在個(gè)體理論下，少數(shù)股權(quán)凈利潤(rùn)是合并的凈利潤(rùn)分配給少數(shù)股權(quán)部分。綜合理論采取折衷方式，認(rèn)為少數(shù)股權(quán)凈利潤(rùn)是計(jì)算合并凈利潤(rùn)的減項(xiàng)，并非是一項(xiàng)費(fèi)用，而是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)分配給少數(shù)股權(quán)。

　　3.少數(shù)股東權(quán)益

　　少數(shù)股東權(quán)益，在母公司理論下，由于是從母公司股東的觀點(diǎn)出發(fā)，作為一項(xiàng)負(fù)債，是根據(jù)子公司為一單獨(dú)法律個(gè)體來衡量。在個(gè)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一部分，在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示與多數(shù)股權(quán)益相同。綜合理論采取個(gè)體理論，但改為將總額單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示。

　　4.子公司凈資產(chǎn)