一、股份制改制企業(yè)改制當(dāng)期會計報表編制的會計制度基準(zhǔn)

    企業(yè)股份制改制或者上市公司擬進(jìn)行的收購，按照現(xiàn)行證券法規(guī)的規(guī)定，需聘請具有從事證券業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，并在此基礎(chǔ)上實施評估。這就引申出五個問題：

    1.評估審計的會計制度基準(zhǔn)問題。如果原企業(yè)或被收購企業(yè)不是股份有限公司，那么審計的會計制度基準(zhǔn)應(yīng)是該企業(yè)原執(zhí)行的會計制度，還是今后擬執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》。不同的會計制度基準(zhǔn)將會導(dǎo)致不同的凈資產(chǎn)結(jié)果。我們認(rèn)為，審計的會計制度基準(zhǔn)是與委托評估審計的不同目的相配套的。在改制企業(yè)或被收購企業(yè)評估審計中，應(yīng)按照擬設(shè)立股份有限公司或收購企業(yè)執(zhí)行的會計制度作為會計制度基準(zhǔn)，重新厘定其財務(wù)狀況和凈資產(chǎn)，以便于改制企業(yè)或收購企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。

    2.調(diào)賬問題。股份制改制企業(yè)的評估結(jié)果是否調(diào)賬，除國有企業(yè)外均涉及經(jīng)營業(yè)績是否能夠連續(xù)計算的問題。根據(jù)財政部印發(fā)的《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》財會[1998]16號的規(guī)定，公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價值調(diào)賬，被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按被購買企業(yè)評估確認(rèn)后的價值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)保持不變。

    3.調(diào)賬時間及起始時點。關(guān)于股份制改組后的資產(chǎn)評估調(diào)賬，存在四個日期（時點）：評估基準(zhǔn)日、負(fù)責(zé)國有資產(chǎn)管理的主管部門審核日、投資日以及股份有限公司成立日。究竟應(yīng)確定哪個日期為評估調(diào)賬日或建賬日（以下簡稱“調(diào)賬日”）？我國有關(guān)法規(guī)、制度并未有明確規(guī)定。

    評估基準(zhǔn)日是一個選定的日期。因為股份制改組所需進(jìn)行的資產(chǎn)評估、評估審核、報批手續(xù)等一系列活動不可能在同一時點完成，故需要選定一個時點，即確定評估基準(zhǔn)日。但評估基準(zhǔn)日的確定并不表示資產(chǎn)占有單位已于該時點將資產(chǎn)投入了股份有限公司。因為股份有限公司尚未成立，確定評估基準(zhǔn)日并進(jìn)行評估，僅是投資活動的前期工作，投資活動并未完成，故不應(yīng)確定為調(diào)賬日。負(fù)責(zé)國有資產(chǎn)管理的主管部門對資產(chǎn)評估結(jié)果的審核，是其代表政府對上述評估結(jié)果進(jìn)行的監(jiān)控活動。對于不涉及產(chǎn)權(quán)變動的評估事項，如國家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資等，至國有資產(chǎn)管理部門審核日，即可認(rèn)為完成了需要評估的事項，并以該日作為評估調(diào)賬日。但若評估事項涉及產(chǎn)權(quán)變動，則存在該項產(chǎn)權(quán)變動能否最終完成的問題，若不能完成，已進(jìn)行的評估及其審核工作即失去意義，更談不上調(diào)賬了。投資日也因股份有限公司尚未成立，各出資人投資日各異，投資日建賬尚存在不確定因素。所以，對股份制改組這一涉及產(chǎn)權(quán)變動的事項中的評估結(jié)果，應(yīng)于股份制改組完成時，即股份有限公司成立日，進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整或建立新賬。

    4.評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間實現(xiàn)利潤的歸屬問題。從合理性上講，這部分利潤應(yīng)屬原股東所有，原股東可按照出資時間合理分配。但按照中國證監(jiān)會發(fā)行部的建議，比較倡導(dǎo)這部分利潤歸新老股東共享，以便于實際操作。

    5.評估增值的兩種會計處理。對于改組為股份有限公司時發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，按照目前規(guī)定，在相應(yīng)調(diào)賬以后，應(yīng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會計處理：

    （1）如果公司對評估的資產(chǎn)在進(jìn)行計提折舊、使用或攤銷時，是按評估確認(rèn)后的價值進(jìn)行的，則應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅計入“遞延稅款”貸方，差額記入“資本公積”。在按規(guī)定對評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額時，其應(yīng)交的所得稅，借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。

    （2）如公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，則評估增值部分不需要計算未來應(yīng)交的所得稅，應(yīng)全部計入資本公積。

    二、比例合并法合并會計報表

    《企業(yè)會計制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利潤等予以合并。這里所講的合營企業(yè)，是指雙方或多方從事某項共同控制的經(jīng)濟(jì)活動，包括共同控制的經(jīng)營、共同控制的資產(chǎn)和共同控制的實體，由合同約定建立共同控制。在合并會計報表中，公司應(yīng)當(dāng)采用比例合并法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用的份額與合并會計報表中的相同或類似項目逐項合并；另一種方法是在合并會計報表中單列項目反映其所占合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用的份額。例如，將其所占合營企業(yè)流動資產(chǎn)的份額作為合并報表流動資產(chǎn)的一部分單獨反映，將其所占合營企業(yè)固定資產(chǎn)的份額作為合并報表規(guī)定資產(chǎn)的一部分單獨反映。兩種報告方式的結(jié)果，所反映的合并凈利潤以及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費用各大類金額是完全相同的。這里需要討論是，如何理解共同控制的含義。

    三、合并對象的幾個特殊問題

    財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字[1995]11號中規(guī)定，合并報表的合并對象有二：一是母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；二是其他被母公司所控制的企業(yè)。這里存在邏輯上的悖論，即母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是未被母公司所控制的企業(yè)是合并呢還是不合并？

    在實務(wù)工作中，還有以下幾種情形是我們經(jīng)常遇見的，值得討論：

    1.子公司為全資子公司。全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對象？眾所周知，全資子公司是游離于《公司法》之外的一種公司制企業(yè)。從法律形式上看，應(yīng)當(dāng)作為合并對象，因為全資子公司畢竟獨立于母公司，是兩個不同的法律主體；從實質(zhì)上看，全資子公司與分公司并無實質(zhì)區(qū)別，合并之后沒有少數(shù)股東權(quán)益，也無少數(shù)股東損益，與合并報表的特性似乎存在矛盾。我們認(rèn)為，全資子公司應(yīng)當(dāng)作為合并對象處理為妥。

    2.年度中間分公司改制為子公司。分公司年度中間進(jìn)行改制成為子公司（不是全資子公司），合并報表的期初數(shù)不應(yīng)調(diào)整，即母公司期初仍包括該分公司，以維護(hù)報表的真實性。