關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中盈余公積的合并問題，目前有兩種處理方法。第一種是依據(jù)財(cái)政部制定的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，其要點(diǎn)是：(1)母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消；對(duì)于子公司之間相互投資，母公司應(yīng)當(dāng)比照上述做法，將權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與相對(duì)應(yīng)另一子公司所有者權(quán)益各有關(guān)項(xiàng)目中相應(yīng)的數(shù)額相互抵消。(2)子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，單列一類，以總額反映。(3)所有者權(quán)益中未分配利潤(rùn)的數(shù)額根據(jù)合并利潤(rùn)分配表中期末未分配利潤(rùn)的數(shù)額列示。

　　在合并工作底稿中應(yīng)編制如下抵消分錄：

　　借：盈余公積
    　貸：長(zhǎng)期投資
        　少數(shù)股東權(quán)益(非全資子公司)

　　這樣合并的結(jié)果是企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表盈余公積和未分配利潤(rùn)數(shù)額與母公司盈余公積和未分配利潤(rùn)數(shù)額一致。其理由是：把合并的企業(yè)集團(tuán)看成一個(gè)整體，視同一個(gè)企業(yè)，除非子公司出現(xiàn)凈資產(chǎn)負(fù)數(shù)和外幣報(bào)表折算差異。合并后，企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益各項(xiàng)目與母公司的所有者權(quán)益各項(xiàng)目是一致的。但實(shí)際并非如此，視同一個(gè)企業(yè)和一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體和法律主體畢竟是不一樣的，因此，該合并方法值得商榷。

　　第二種是注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》關(guān)于盈余公積的合并處理方法，其理由和要點(diǎn)是：根據(jù)我國(guó)公司法的規(guī)定，盈余公積(包括法定公積金和法定公益金)由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)(即凈利潤(rùn))計(jì)算提取。子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積作為企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的一部分，在合并利潤(rùn)分配表中予以反映和揭示。另一方面，子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積作為子公司利潤(rùn)分配的結(jié)果，已形成子公司內(nèi)部積累，從而也形成整個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的積累。為了準(zhǔn)確反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部提取盈公積、內(nèi)部積累的情況以及集團(tuán)未分配利潤(rùn)情況，必須將子公司提取的盈余公積作為企業(yè)集團(tuán)提取的一部分予以反映。因此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中必須再通過抵消分錄將已經(jīng)抵消的提取盈余公積的數(shù)額調(diào)整回來，既調(diào)整合并利潤(rùn)分配表中提取盈余公積的數(shù)額，也調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積的數(shù)額。如果合并的是全資子公司，調(diào)整數(shù)為當(dāng)期全額計(jì)提數(shù)；如果合并的是非全資子公司，調(diào)整數(shù)為當(dāng)期全額計(jì)提數(shù)按股權(quán)比例享有的數(shù)額。這兩種調(diào)整我們可稱為“抵消調(diào)整”和“恢復(fù)調(diào)整”，會(huì)計(jì)分錄為：

　　抵消調(diào)整：

　　借：盈余公積
    　貸：長(zhǎng)期投資
        　少數(shù)股東權(quán)益

　　恢復(fù)調(diào)整：

　　年初：

　　借：期初未分配利潤(rùn)(同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表)
    　貸：盈余公積

　　當(dāng)期：

　　借：提取盈余公積(同時(shí)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn))
    　貸：盈余公積

　　實(shí)際上，上述兩種方法的唯一區(qū)別在于對(duì)子公司提取的盈余公積予以恢復(fù)，也就是盈余公積的合并是將盈余公積按股權(quán)比例計(jì)算后簡(jiǎn)單相加。

　　假設(shè)某企業(yè)集團(tuán)由甲、乙、丙三家公司組成，均系當(dāng)年新成立企業(yè)，乙公司和丙公司為甲公司的全資子公司，三家公司當(dāng)年均無納稅調(diào)整，分別盈利1000萬元、400萬元和600萬元，分別按10%計(jì)提盈余公積100萬元、40萬元和60萬元，其余利潤(rùn)全部分配完畢(假設(shè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)年沒有任何內(nèi)部交易)。

　　根據(jù)第一種方法編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表部分項(xiàng)目余額和發(fā)生額如下：

    合并資產(chǎn)負(fù)債表：  應(yīng)付利潤(rùn)900萬元
        　　　　　　　盈余公積100萬元
        　　　　　　　未分配利潤(rùn)0元

    合并利潤(rùn)表：    　凈利潤(rùn)1000萬元

    合并利潤(rùn)分配表：  提取盈余公積100萬元
        　　　　　　　應(yīng)付利潤(rùn)900萬元
        　　　　　　　未分配利潤(rùn)0萬元

　　對(duì)合并結(jié)果的理解：甲公司當(dāng)年盈利1000萬元，完全來源于對(duì)乙公司和丙公司的投資收益，企業(yè)集團(tuán)的1000萬元利潤(rùn)全部來源于乙公司和丙公司，所以對(duì)外可供分配利潤(rùn)為1000萬元，提取盈余公積100萬元，對(duì)外分配900萬元，這種理解完全符合常理，而且企業(yè)集團(tuán)不存在末彌補(bǔ)虧損。但這種方法暗示了一個(gè)問題，即子公司提取的盈余公積是可以分給母公司的，并且是已經(jīng)提前作為利潤(rùn)分配了，這樣才能保證母公司有可供利潤(rùn)分配的來源，這就和盈余公積的使用產(chǎn)生了矛盾。因?yàn)榧坠�司只能從乙公司和丙公司分�?00萬元，而母公司是以1000萬元作為分配基數(shù)，事實(shí)上已超前分配，只是會(huì)計(jì)報(bào)表未作為利潤(rùn)分配反映出來，而是通過合并報(bào)表減少了盈余公積，這顯然不符合利潤(rùn)分配處理方法，因此，該合并方法值得商榷。

　　根據(jù)第二種方法編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表部分項(xiàng)目余額和發(fā)生額如下：

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表：    應(yīng)付利潤(rùn)900萬元
    　　　　　　　　　　盈余公積200萬元
    　　　　　　　　　　未分配利潤(rùn)-100萬元

　　合并利潤(rùn)表：    　　凈利潤(rùn)1000萬元

　　合并利潤(rùn)分配表：    提取盈余公積200萬元
    　　　　　　　　　　應(yīng)付利潤(rùn)900萬元
    　　　　　　　　　　未分配利潤(rùn)-100萬元

　　對(duì)合并結(jié)果的理解：從一般常規(guī)來看，未分配利潤(rùn)-100萬元的意義是未彌補(bǔ)虧損，但本例絕對(duì)不可能是未彌補(bǔ)的虧損，唯一可以理解的是利潤(rùn)超分配了，原因是：雖然甲公司投資收益是1000萬元，但由于乙公司和丙公司也需利潤(rùn)分配，能夠回報(bào)投資者的只有900萬元，另外100萬元不會(huì)再分給投資者，而甲公司以1000萬元作為分配基數(shù)，明顯超分配了。假設(shè)這三家公司的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都是通過貨幣資金進(jìn)行交易的，那甲公司對(duì)外超分配就更顯而易見。如果企業(yè)分配利潤(rùn)時(shí)都保留部分不作分配，那這種超利潤(rùn)分配就隱藏在未分配利潤(rùn)里，會(huì)使報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的理解產(chǎn)生誤差，因此必須對(duì)未分配利潤(rùn)作出詳細(xì)說明。