合并報(bào)表編制時(shí)適用稅率的確定

無(wú)論初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表還是連續(xù)編制合并報(bào)表，只要涉及到內(nèi)部銷售存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或者存貨減值準(zhǔn)備余額的變動(dòng)，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照所得稅準(zhǔn)則，按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)確定遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。

當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部適用稅率不同，進(jìn)行合并報(bào)表的所得稅處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別就不同資產(chǎn)、負(fù)債所屬納稅主體的適用稅率，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

案例解析

（一）首次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)

母公司2008年向子公司銷售商品100件A產(chǎn)品，每件售價(jià)4元，每件成本2元，子公司2008年對(duì)外銷售A產(chǎn)品20件，其余部分形成期末存貨，當(dāng)年年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值3萬(wàn)元，子公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)；稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，母子公司企業(yè)所得稅率都為25%。2008年與存貨相關(guān)的合并抵消分錄如下：

1.抵銷子公司存貨中包含的內(nèi)部利潤(rùn)

借：營(yíng)業(yè)收入400（100*4）

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨

160[80*（4-2）

2.稅法上認(rèn)可的存貨內(nèi)部銷售的成本為80*4=320元，會(huì)計(jì)上存貨內(nèi)部銷售合并報(bào)表的賬面價(jià)值為80*2=160元，這就形成了可抵扣的暫時(shí)性差異320-160=160元，確認(rèn)內(nèi)部銷售存貨利潤(rùn)形成的遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)

40（160*25%）

貸：所得稅費(fèi)用

3.2008年子公司計(jì)提減值=80*（4-3）=80，集團(tuán)公司角度可變現(xiàn)凈值3元大于成本2元，不需要計(jì)提減值，所以合并報(bào)表應(yīng)該抵銷子公司計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80[80*（4-3）貸：資產(chǎn)減值損失

4.抵銷子公司計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費(fèi)用

20（80*25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)20當(dāng)然，也可以將第2和第4步分錄合并處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

20[（160-80）

貸：所得稅費(fèi)用

（二）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)

接上例，子公司2009年對(duì)外銷售A產(chǎn)品40件，其余部分形成期末存貨，當(dāng)年年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值2.5萬(wàn)元，2009年與存貨相關(guān)的合并抵消分錄如下：

1.抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù)：

借：未分配利潤(rùn)-年初

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)-年初

借：遞延所得稅資產(chǎn)

20[（160-80）

貸：未分配利潤(rùn)-年初

2.抵消40件未對(duì)外銷售形成期末存貨的產(chǎn)品本年影響數(shù)：

借：營(yíng)業(yè)成本

80[40*（4-2）

貸：存貨

由于另40件產(chǎn)品已實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售，不再存在可抵扣的暫時(shí)性差異，抵消已實(shí)現(xiàn)銷售存貨的內(nèi)部收益對(duì)所得稅的影響借：所得稅費(fèi)用

20（80*25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

3.抵消本期出售40件產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：營(yíng)業(yè)成本

40[40*（4-3）

貸：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

由于子公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，40件已銷售存貨跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也應(yīng)隨之轉(zhuǎn)銷借：遞延所得稅資產(chǎn)

10（40*25%）

貸：所得稅費(fèi)用

4.2009年子公司對(duì)所剩40件存貨計(jì)提減值=40*（3-2.5）=20，集團(tuán)公司可變現(xiàn)凈值2.5元大于成本2元，不需要計(jì)提減值，所以合并報(bào)表應(yīng)該抵銷子公司計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

抵消子公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅借：所得稅費(fèi)用

5（20*25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

或者將第2、3、4步遞延所得稅合并調(diào)整為：

借：所得稅費(fèi)用

15（80+20-40）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

（三）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)

接上例，子公司2010年對(duì)外銷售A產(chǎn)品20件，其余部分形成期末存貨，當(dāng)年年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值回升為4.5萬(wàn)元，2008年與存貨相關(guān)的合并抵消分錄如下：

1、抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù)：

借：未分配利潤(rùn)-年初

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

60（80+20-40）

貸：未分配利潤(rùn)-年初

借：遞延所得稅資產(chǎn)

5（20-15）

貸：未分配利潤(rùn)-年初

2、抵銷本期庫(kù)存20件A產(chǎn)品內(nèi)部銷售存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)：

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨

抵消另20件已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售A產(chǎn)品轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅借：所得稅費(fèi)用

10（40*25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

3.2010年末可變現(xiàn)凈值回升，子公司可變現(xiàn)凈值大于成本價(jià)，所以子公司將2010年初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬面余額60元全部沖回，沖回時(shí)已銷售的部分計(jì)入營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目，未銷售形成期末存貨的的部分計(jì)入資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目借：資產(chǎn)減值損失

營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

2010年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬面余額為0，不再存在暫時(shí)性差異，抵消子公司沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)

15（60*25%）

貸：所得稅費(fèi)用

或者將第2、3步遞延所得稅合并調(diào)整為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

5（60-40）

貸：所得稅費(fèi)用

至此，由存貨跌價(jià)準(zhǔn)備形成的暫時(shí)性差異為0，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額也為0.