長期股權投資由成本法轉為權益法是各級會計考試的熱點和難點。這類業(yè)務涉及到對于剩余股權按照權益法核算并進行追溯調整以及在轉換日如何編制合并財務報表的復雜問題。

　　案例：2X13年6月30日，A公司以現(xiàn)金9000萬元取得了B公司60%的股權，并自該日起控制B公司，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元。

　　假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯(lián)方關系，不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　2X15年6月30日，A公司以8000萬元的對價將其持有的B公司40%股權出售給第三方公司，處置后對B公司的剩余持股比例降為20%。剩余20%股權的公允價值為4000萬元。假定自此A公司對B公司具有重大影響。當日，B公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為1.07億萬元。

　　B公司2X13年6月30日至2X15年6月30日按購買日公允價值計算實現(xiàn)凈利潤600萬元(其中2X15年1月—6月凈利潤100萬元)，其他綜合收益100萬元(均發(fā)生在2X15年1月—6月)。其他綜合收益源自B公司的聯(lián)營公司的其他綜合收益變動，A公司合并報表層面商譽未減值(不考慮所得稅影響)。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

　　A公司個別報表的處理
　　A公司個別報表層面涉及到非同一控制下企業(yè)合并和長期股權投資由成本法轉為權益法的核算問題。

　　因A公司與B公司在合并前不存在任何關聯(lián)方關系，應作為非同一控制下的企業(yè)合并處理，合并日為2X13年6月30日。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號—— —長期股權投資》第六條的規(guī)定，以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。第十條規(guī)定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

　　(1)2X13年6月30日，A公司對B公司的初始投資成本為9000萬元，大于A公司投資時應享有被投資單位B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為6000萬元(10000×60%)，不調整長期股權投資的初始投資成本。(單位：“萬元”)借：長期股權投資 9000貸：銀行存款 9000(2)2X15年6月30日，A公司以8000萬元的對價將其持有的B公司40%股權出售給第三方公司，需確認長期股權投資處置損益。

　　借：銀行存款 8000貸：長期股權投資6000(9000÷60%　　×40%)

　　投資收益 2000(3)2X15年6月30日，A公司處置 40%股權投資后，對于剩余的20%股權投資涉及到長期股權投資成本法和權益法的轉換。

　　《企業(yè)會計準則第2號—— —長期股權投資》第十五條規(guī)定，投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整。

　　值得一提的是，成本法轉為權益法需要追溯調整。

　　如果處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業(yè)會計準則第22號—— —金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理。其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

　�、偈Ｓ嚅L期股權投資賬面價值為3000萬元(9000-6000)，大于原剩余投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額2000萬元(10000×20%)，不用調整剩余20%長期股權投資的投資成本。

　�、趦蓚�交易日之間B公司實現(xiàn)凈利潤600萬元(其中2X13年6月30日- 2X14年12月31日500萬元、2X15年1月-6月100萬元)借：長期股權投資—— —損益調整120　　(600×20%)

　　貸：期初未分配利潤100(500×　　20%)
　　投資收益20(100×20%)③兩個交易日之間B公司實現(xiàn)其他綜合收益100萬元(2X15年1月-6月100萬元)借：長期股權投資—— —其他綜合收益
　　20(100×20%)

　　貸：其他綜合收益 20④2X15年6月30日，權益法核算的對B公司長期股權投資賬面價值為3140萬元(3000+120+20)。

　　A公司合并報表層面的處理
　　《企業(yè)會計準則第33號—— —合并財務報表》第50條規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價 與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。第33條、第39條、第44條規(guī)定，母公司在報告期內處置子公司以及業(yè)務，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。應當將該子公司以及業(yè)務期初至處置日的收入、費用、利潤、現(xiàn)金流量納入合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。

　　分析：A公司自2X15年6月30日起不應將B公司資產(chǎn)負債表再納入合并范圍，但是編制2X15年1月-6月的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表時仍應將B公司2X15年1月-6月的相關數(shù)據(jù)納入合并范圍。

　　(1)合并報表層面需按喪失控制權當日(2X15年6月30日)剩余20%股權的公允價值(4000萬元)重新計量該剩余股權。

　　(2)合并報表中投資收益的分析。
　�、偬幹霉蓹嗳〉玫膶�價(8000萬元)與剩余20%股權公允價值(4000萬元)之和12000萬元，減去按原持股比例(60%)計算應享有B公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額6420萬元(10700×60%)以及與原合并B公司的相關商譽3000萬元之間的差額2580萬元(12000-6420-3000)，計入喪失控制權當期的投資收益。

　　(3)合并報表應確認投資收益為2580萬元，而A公司個別報表層面已確認處置股權的投資收益2000萬元。因此合并報表層面尚少確認投資收益580萬元(2580-2000)。為A公司合并報表層面需作出如下調整分錄：①對于剩余20%股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。

　　借：長期股權投資860(4000-3140)貸：投資收益 860②對于A公司個別財務報表層面中部分處置收益的歸屬期間進行調整，也可以理解為處置40%股權時，由于A公司個別報表層面沒有對該部分長期股權投資采用權益法核算，導致從合并報表層面理解A公司個別報表層面當時多確認了投資收益280萬元，此時需在合并報表層面予以沖回。

　　借：投資收益 280貸：期初未分配利潤200(500×40%)
　　未分配利潤40(100×40%)其他綜合收益40(100×40%)經(jīng)過上述分錄處理后的合并報表投資收益為2580萬元[2000+(860-280)]。

　　(4)與原有子公司B股權投資有關的其他綜合收益中歸屬于A公司的部分60萬元(100×60%)也應當轉為當期投資收益。
　　借：其他綜合收益60(100×60%)貸：投資收益 60