長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法是各級會計考試的熱點和難點。這類業(yè)務(wù)涉及到對于剩余股權(quán)按照權(quán)益法核算并進行追溯調(diào)整以及在轉(zhuǎn)換日如何編制合并財務(wù)報表的復(fù)雜問題。     案例:2X13年6月30日，A公司以現(xiàn)金9000萬元取得了B公司60%的股權(quán)，并自該日起控制B公司，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元。     假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。     2X15年6月30日，A公司以8000萬元的對價將其持有的B公司40%股權(quán)出售給第三方公司，處置后對B公司的剩余持股比例降為20%。剩余20%股權(quán)的公允價值為4000萬元。假定自此A公司對B公司具有重大影響。當日，B公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為1。07億萬元。     B公司2X13年6月30日至2X15年6月30日按購買日公允價值計算實現(xiàn)凈利潤600萬元(其中2X15年1月—6月凈利潤100萬元)，其他綜合收益100萬元(均發(fā)生在2X15年1月—6月)。其他綜合收益源自B公司的聯(lián)營公司的其他綜合收益變動，A公司合并報表層面商譽未減值(不考慮所得稅影響)。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。     A公司個別報表的處理     A公司個別報表層面涉及到非同一控制下企業(yè)合并和長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算問題。     因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理，合并日為2X13年6月30日。     根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號—— —長期股權(quán)投資》第六條的規(guī)定，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。第十條規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。     (1)2X13年6月30日，A公司對B公司的初始投資成本為9000萬元，大于A公司投資時應(yīng)享有被投資單位B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為6000萬元(10000×60%)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。(單位:"萬元")借:長期股權(quán)投資 9000貸:銀行存款 9000(2)2X15年6月30日，A公司以8000萬元的對價將其持有的B公司40%股權(quán)出售給第三方公司，需確認長期股權(quán)投資處置損益。     借:銀行存款 8000貸:長期股權(quán)投資6000(9000÷60%　　×40%)     投資收益 2000(3)2X15年6月30日，A公司處置 40%股權(quán)投資后，對于剩余的20%股權(quán)投資涉及到長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。     《企業(yè)會計準則第2號—— —長期股權(quán)投資》第十五條規(guī)定，投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。     值得一提的是，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法需要追溯調(diào)整。     如果處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當改按《企業(yè)會計準則第22號—— —金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。     ①剩余長期股權(quán)投資賬面價值為3000萬元(9000-6000)，大于原剩余投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額2000萬元(10000×20%)，不用調(diào)整剩余20%長期股權(quán)投資的投資成本。     ②兩個交易日之間B公司實現(xiàn)凈利潤600萬元(其中2X13年6月30日- 2X14年12月31日500萬元、2X15年1月-6月100萬元)借:長期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整120　　(600×20%)     貸:期初未分配利潤100(500×　　20%)     投資收益20(100×20%)③兩個交易日之間B公司實現(xiàn)其他綜合收益100萬元(2X15年1月-6月100萬元)借:長期股權(quán)投資—— —其他綜合收益     20(100×20%)     貸:其他綜合收益 20④2X15年6月30日，權(quán)益法核算的對B公司長期股權(quán)投資賬面價值為3140萬元(3000+120+20)。     A公司合并報表層面的處理     《企業(yè)會計準則第33號—— —合并財務(wù)報表》第50條規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價 與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。第33條、第39條、第44條規(guī)定，母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。應(yīng)當將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費用、利潤、現(xiàn)金流量納入合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。     分析:A公司自2X15年6月30日起不應(yīng)將B公司資產(chǎn)負債表再納入合并范圍，但是編制2X15年1月-6月的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表時仍應(yīng)將B公司2X15年1月-6月的相關(guān)數(shù)據(jù)納入合并范圍。     (1)合并報表層面需按喪失控制權(quán)當日(2X15年6月30日)剩余20%股權(quán)的公允價值(4000萬元)重新計量該剩余股權(quán)。     (2)合并報表中投資收益的分析。     ①處置股權(quán)取得的對價(8000萬元)與剩余20%股權(quán)公允價值(4000萬元)之和12000萬元，減去按原持股比例(60%)計算應(yīng)享有B公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額6420萬元(10700×60%)以及與原合并B公司的相關(guān)商譽3000萬元之間的差額2580萬元(12000-6420-3000)，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。     (3)合并報表應(yīng)確認投資收益為2580萬元，而A公司個別報表層面已確認處置股權(quán)的投資收益2000萬元。因此合并報表層面尚少確認投資收益580萬元(2580-2000)。為A公司合并報表層面需作出如下調(diào)整分錄:①對于剩余20%股權(quán)，應(yīng)當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。     借:長期股權(quán)投資860(4000-3140)貸:投資收益 860②對于A公司個別財務(wù)報表層面中部分處置收益的歸屬期間進行調(diào)整，也可以理解為處置40%股權(quán)時，由于A公司個別報表層面沒有對該部分長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，導(dǎo)致從合并報表層面理解A公司個別報表層面當時多確認了投資收益280萬元，此時需在合并報表層面予以沖回。     借:投資收益 280貸:期初未分配利潤200(500×40%)     未分配利潤40(100×40%)其他綜合收益40(100×40%)經(jīng)過上述分錄處理后的合并報表投資收益為2580萬元[2000+(860-280)]。     (4)與原有子公司B股權(quán)投資有關(guān)的其他綜合收益中歸屬于A公司的部分60萬元(100×60%)也應(yīng)當轉(zhuǎn)為當期投資收益。     借:其他綜合收益60(100×60%)貸:投資收益 60