本文依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》及其應(yīng)用指南和講解中所規(guī)范的基本原則，提出了在實(shí)務(wù)工作中遇到的幾項(xiàng)業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表中編制和列報(bào)的具體方法。

　　現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。編制現(xiàn)金流量表的主要目的是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的信息，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力，并據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》及其應(yīng)用指南和講解(以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則”)規(guī)范了現(xiàn)金流量表的編制和列報(bào)，但現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)中遇到的某些具體業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表中如何編制和列報(bào)未作出明確規(guī)范。本文對(duì)實(shí)務(wù)工作中遇到的以下幾項(xiàng)具體業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表中如何編制和列報(bào)進(jìn)行探討。

　　一、用于擔(dān)保的貨幣資金

　　在會(huì)計(jì)學(xué)中，對(duì)于“現(xiàn)金”存在通常會(huì)計(jì)上的定義及現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中的定義。二者之間既存在聯(lián)系又存在區(qū)別。通常會(huì)計(jì)上所說(shuō)的現(xiàn)金指企業(yè)的庫(kù)存現(xiàn)金。現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中規(guī)定的“現(xiàn)金”是指企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金以及隨時(shí)可以用于支付的存款�，F(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”不僅包括現(xiàn)金賬戶核算的庫(kù)存現(xiàn)金，還包括企業(yè)銀行存款賬戶核算的存入金融機(jī)構(gòu)、可以隨時(shí)用于支付的存款，也包括其他貨幣資金賬戶核算的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等其他貨幣資金。

　　在實(shí)務(wù)工作中存在用于擔(dān)保的貨幣資金，這些貨幣資金包括用于質(zhì)押的定期存款、銀行承兌匯票保證金存款等。用于擔(dān)保的貨幣資金不可以隨時(shí)用于支付，只有在擔(dān)保到期日后才可以隨時(shí)用于支付。那么用于擔(dān)保的貨幣資金是否屬于現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”呢?現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中卻未能給出明確判斷標(biāo)準(zhǔn)及處理方法。對(duì)于此類事項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)咨詢委員會(huì)咨詢意見(jiàn)(三)》中提出如下意見(jiàn)：對(duì)于信用證保證金存款和銀行承兌匯票保證金存款是否應(yīng)從“現(xiàn)金”中扣除，建議按以下原則考慮：在資產(chǎn)負(fù)債表日后3個(gè)月內(nèi)可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)不從“現(xiàn)金”中扣除。反之，在資產(chǎn)負(fù)債表日后3個(gè)月內(nèi)不可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)從“現(xiàn)金”中扣除。

　　依據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中對(duì)“現(xiàn)金”的定義并參考了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的意見(jiàn)以后，筆者認(rèn)為由于用于擔(dān)保的貨幣資金不可以隨時(shí)用于支付，通常不屬于現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”的范疇�，F(xiàn)金流量表編制人應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日到擔(dān)保到期日之間期限長(zhǎng)短判斷用于擔(dān)保的貨幣資金是否屬于“現(xiàn)金”。擔(dān)保到期日在資產(chǎn)負(fù)債表日后3個(gè)月內(nèi)的貨幣資金，則應(yīng)作為“現(xiàn)金”，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)不從“現(xiàn)金”中扣除。反之，擔(dān)保到期日在資產(chǎn)負(fù)債表日后3個(gè)月之后的貨幣資金，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)從“現(xiàn)金”中扣除。

　　二、商業(yè)匯票背書

　　實(shí)務(wù)工作中常會(huì)遇到商業(yè)匯票背書的業(yè)務(wù)。商業(yè)匯票背書業(yè)務(wù)是否屬于支付“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”并產(chǎn)生現(xiàn)金流量，準(zhǔn)則中未能明確規(guī)范，實(shí)務(wù)工作者對(duì)此經(jīng)常產(chǎn)生疑惑。要弄清這個(gè)問(wèn)題前提條件是需先搞清商業(yè)匯票是否屬于現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中所規(guī)范的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”?

　　商業(yè)匯票是指由付款人或存款人(或承兌申請(qǐng)人)簽發(fā)，由承兌人承兌，并于到期日向收款人或被背書人支付款項(xiàng)的一種票據(jù)。通過(guò)商業(yè)匯票的定義來(lái)看，商業(yè)匯票作為票據(jù)僅僅是一種結(jié)算工具，不在現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中所規(guī)定的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”范圍之內(nèi)。

　　銀行承兌匯票作為商業(yè)匯票的一種，上海證券交易所及深圳證券交易所對(duì)其收付業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表中如何編制和列報(bào)均發(fā)布了備忘錄。上海證券交易所頒布的《2006年年度報(bào)告工作備忘錄：第三號(hào)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接若干問(wèn)題(一)》及深圳證券交易所頒布的《上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第1號(hào)》中均規(guī)定，對(duì)于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到和對(duì)外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表。

　　依據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的規(guī)定并參照上述備忘錄的精神，筆者認(rèn)為商業(yè)匯票首先不屬于現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中所規(guī)定的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”，商業(yè)匯票背書不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表。

　　三、向有關(guān)勞務(wù)中介機(jī)構(gòu)支付的勞務(wù)費(fèi)用

　　通過(guò)有關(guān)勞務(wù)中介機(jī)構(gòu)向企業(yè)派遣勞務(wù)工的，勞務(wù)工為企業(yè)提供勞務(wù)，有關(guān)勞務(wù)中介機(jī)構(gòu)向勞務(wù)工支付勞動(dòng)報(bào)酬，企業(yè)向有關(guān)勞務(wù)中介機(jī)構(gòu)支付勞務(wù)費(fèi)用的。如果勞務(wù)工為企業(yè)提供與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的勞務(wù)，企業(yè)以“現(xiàn)金”形式向有關(guān)勞務(wù)中介機(jī)構(gòu)支付勞務(wù)費(fèi)用的業(yè)務(wù)時(shí)，現(xiàn)金流量表的編制者則難以判斷是將該支付款項(xiàng)作為支付給職工的“現(xiàn)金”，歸屬于“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目;還是將該支付款項(xiàng)作為支付與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用，歸屬于“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定：“職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工;也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員等。在企業(yè)的計(jì)劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。”因此，筆者認(rèn)為企業(yè)使用的與勞務(wù)中介簽訂勞務(wù)合同的勞務(wù)工屬于“職工”的范疇。企業(yè)以現(xiàn)金形式向有關(guān)勞務(wù)中介機(jī)構(gòu)支付的勞務(wù)費(fèi)用屬于企業(yè)以現(xiàn)金形式向職工支付的工資薪酬。

　　由此可見(jiàn)，企業(yè)以“現(xiàn)金”形式向有關(guān)勞務(wù)中介機(jī)構(gòu)支付的勞務(wù)費(fèi)用，如該支付的款項(xiàng)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)則應(yīng)歸屬于“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　四、固定資產(chǎn)盤盈

　　企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中存在盤盈固定資產(chǎn)的情況，該情況對(duì)企業(yè)的損益產(chǎn)生影響，但并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，固定資產(chǎn)盤盈對(duì)于在直接法下編制現(xiàn)金流量表無(wú)任何影響。

　　固定資產(chǎn)盤盈損益是否對(duì)現(xiàn)金流量表在間接法下的編制及列報(bào)產(chǎn)生影響?如產(chǎn)生影響，又如何編制及列報(bào)?這些問(wèn)題在現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中未能做出明確規(guī)范。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)盤盈與固定資產(chǎn)增加有關(guān)，固定資產(chǎn)的增加在編制現(xiàn)金流量表時(shí)又與投資活動(dòng)相關(guān)聯(lián)。由此可見(jiàn)，固定資產(chǎn)盤盈產(chǎn)生的損益應(yīng)屬于投資活動(dòng)產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益。所以，在間接法下將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要予以剔除。盤盈固定資產(chǎn)產(chǎn)生的損益通常在“營(yíng)業(yè)外收入”等科目核算，在實(shí)務(wù)工作中可根據(jù)“營(yíng)業(yè)外收入”等科目所屬有關(guān)明細(xì)科目的記錄分析填列，并在間接法下的現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的“其他”項(xiàng)目中以負(fù)數(shù)列報(bào)。

　　例1：20×2年12月31日甲企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)清查盤盈1臺(tái)設(shè)備，按300000元的價(jià)值計(jì)入“固定資產(chǎn)”，同時(shí)產(chǎn)生損益300000元計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。20×2年度甲企業(yè)凈利潤(rùn)為2800000元。假設(shè)甲企業(yè)20×2年度現(xiàn)金流量表在間接法下將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量除固定資產(chǎn)盤盈外無(wú)其他調(diào)節(jié)事項(xiàng)。

　　編制：20×2年甲企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈300000元，該事項(xiàng)不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此對(duì)直接法下編制的現(xiàn)金流量表不產(chǎn)生影響。但甲企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)盤盈損益(營(yíng)業(yè)外收入)300000元，屬于投資活動(dòng)產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益，所以在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要予以剔除。

　　列報(bào)：甲企業(yè)20×2年現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的“其他”項(xiàng)目應(yīng)以-300000元列報(bào)，間接法下凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量為2500000元(2800000-300000)

　　五、安全生產(chǎn)費(fèi)

　　對(duì)于安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》規(guī)定如下：“高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本或當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)入專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)‘在建工程’科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。”但與安全生產(chǎn)費(fèi)相關(guān)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中如何編制及列報(bào)，在現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中卻未能明確規(guī)范。

　　在直接法下，筆者認(rèn)為企業(yè)支付安全生產(chǎn)費(fèi)相關(guān)支出存在以下兩類現(xiàn)金流量編制及列報(bào)：①費(fèi)用性的安全生產(chǎn)費(fèi)支出與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中購(gòu)買材料、商品、接受勞務(wù)相關(guān)聯(lián)，屬于與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量，應(yīng)計(jì)入現(xiàn)金流量表中“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”的項(xiàng)目。②形成固定資產(chǎn)的安全生產(chǎn)費(fèi)支出與投資活動(dòng)中購(gòu)買、建造固定資產(chǎn)，取得無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，屬于與投資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量，計(jì)入現(xiàn)金流量表中“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”的項(xiàng)目。

　　企業(yè)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)，有的包括在相關(guān)產(chǎn)品成本(制造費(fèi)用)中，有的包括在當(dāng)期損益中，不發(fā)生現(xiàn)金流出。計(jì)入產(chǎn)品成本(制造費(fèi)用)已經(jīng)變現(xiàn)的部分或計(jì)入當(dāng)期損益中的部分，在計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)已通過(guò)銷售成本或期間費(fèi)用予以扣除;計(jì)入產(chǎn)品成本(制造費(fèi)用)中沒(méi)有變現(xiàn)的部分，在間接法下調(diào)節(jié)存貨時(shí)也已經(jīng)從中扣除。

　　由此可見(jiàn)，間接法下將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)將企業(yè)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)予以加回，然后再減去已支付與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用性的安全生產(chǎn)費(fèi)支出。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)專項(xiàng)儲(chǔ)備中核算的安全生產(chǎn)費(fèi)發(fā)生額分析填列，其計(jì)算方法如下：加安全生產(chǎn)費(fèi)計(jì)提數(shù)(專項(xiàng)儲(chǔ)備貸方發(fā)生額)減費(fèi)用性的安全生產(chǎn)費(fèi)支出(專項(xiàng)儲(chǔ)備部分借方發(fā)生額)。上述計(jì)算結(jié)果應(yīng)在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的“其他”項(xiàng)目列報(bào)。

　　例2：20×2年度甲企業(yè)凈利潤(rùn)為2800000元。20×2年甲企業(yè)共支付安全生產(chǎn)費(fèi)300000元，其中：屬于費(fèi)用性的安全生產(chǎn)費(fèi)支出100000元，屬于形成固定資產(chǎn)的安全生產(chǎn)費(fèi)支出200000元。甲企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)在專項(xiàng)儲(chǔ)備中核算，20×2年專項(xiàng)儲(chǔ)備期初余額為50000元;貸方發(fā)生額為當(dāng)年提取的安全生產(chǎn)費(fèi)400000元(計(jì)入當(dāng)期損益);借方發(fā)生額為300000元，其中：支付屬于費(fèi)用性的安全生產(chǎn)費(fèi)100000元，列支與安全生產(chǎn)有關(guān)的固定資產(chǎn)折舊200000元;期末余額為150000元。假設(shè)甲企業(yè)20×2年度間接法下凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量除安全生產(chǎn)費(fèi)相關(guān)事項(xiàng)外無(wú)其他調(diào)節(jié)事項(xiàng)。

　　編制：①直接法：20×2年度甲企業(yè)支付費(fèi)用性的安全生產(chǎn)費(fèi)支出100000元，屬于與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量;支付形成固定資產(chǎn)的安全生產(chǎn)費(fèi)支出200000元，屬于與投資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量。②間接法：加專項(xiàng)儲(chǔ)備中核算的安全生產(chǎn)費(fèi)計(jì)提數(shù)400000元，減費(fèi)用性的安全生產(chǎn)費(fèi)支出100000元。

　　列報(bào)：①直接法：在現(xiàn)金流量表中“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目列報(bào)100000元，在現(xiàn)金流量表中“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目列報(bào)200000元。②間接法：甲企業(yè)20×2年現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中的“其他”項(xiàng)目應(yīng)以300000元(400000-100000)列報(bào)，間接法下凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量應(yīng)為3100000元(2800000+300000)