計(jì)算公式

      本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）

定義

      資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。其特點(diǎn)是：當(dāng)稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng)時(shí)，必須按預(yù)期稅率對(duì)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。也就是說(shuō)，首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后，倒擠出利潤(rùn)表項(xiàng)目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

      利潤(rùn)可采用兩種方法，即資產(chǎn)負(fù)債表法和損益表法。兩者的方法不同，但結(jié)果應(yīng)當(dāng)一致。

債務(wù)法區(qū)別

      資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和收益表債務(wù)法的區(qū)別主要表現(xiàn)在：

     1. 核算基礎(chǔ)

      所得稅會(huì)計(jì)研究的是按照會(huì)計(jì)計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得之間的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法。收益表債務(wù)法從收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異出發(fā),將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異劃分為永久性差異與時(shí)間性差異,時(shí)間性差異是指由于稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異,所反映的是當(dāng)期差異,時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整;而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)出發(fā),采用暫時(shí)性差異取代了時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面金額之間的差異,強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響,所反映的是累計(jì)差異。

      故稱二者的核算基礎(chǔ)不同,收益表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù),將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā),分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。

      2. 核算觀念

      資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā),認(rèn)為每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生后,應(yīng)首先關(guān)注其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響,然后再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益(或損失)。所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為,所得稅會(huì)計(jì)的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計(jì)量由于會(huì)計(jì)和稅法差異給企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出帶來(lái)的影響,將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位。而收益表債務(wù)法從收入費(fèi)用觀出發(fā),認(rèn)為首先應(yīng)考慮交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn),從收入和費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)的收益。

      我國(guó)過(guò)去對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)一般強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)指標(biāo),核算觀念更多地側(cè)重收入費(fèi)用觀。但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同,收入費(fèi)用觀逐步被更為科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債觀所取代。此次在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,可以說(shuō)是我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算中由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變邁出了極大的一步。

      3. 核算范圍

      收益表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù),而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時(shí)性差異出發(fā),時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異核算的范圍是不同的。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異,而暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異,還包括非時(shí)間性差異。主要包括:

      a. 重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整;

      b. 子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有向母公司分配全部利潤(rùn);

      c. 購(gòu)買法企業(yè)合并的購(gòu)買成本,根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整;

      d. 資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ);

      e. 作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國(guó)外經(jīng)營(yíng)主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算。

      導(dǎo)致二者范圍不同的原因在于以上這些項(xiàng)都是對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的,對(duì)于這部分差異的稅收結(jié)果,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就予以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時(shí)間性差異,因而按收益表債務(wù)法核算,反映不出這部分差異的未來(lái)稅收影響,只作為永久性差異,直接計(jì)入當(dāng)期損益,而不影響以后會(huì)計(jì)期間。這樣,兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費(fèi)用的金額均不相等。

      4. 會(huì)計(jì)處理

      暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)處理的步驟為:

      步驟一、根據(jù)稅法規(guī)定以稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)來(lái)確定應(yīng)納稅所得額,計(jì)入“應(yīng)交稅金-所得稅”。應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。納稅調(diào)整增加額和納稅調(diào)整減少額都是由于會(huì)計(jì)和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同而產(chǎn)生的。例如,按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表,但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為收益需要交納所得稅。

      步驟二、根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基數(shù)與賬面價(jià)值的不同,來(lái)確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵減暫時(shí)性差異。

      步驟三、根據(jù)應(yīng)納稅或可抵減暫時(shí)性差異來(lái)計(jì)算確定并計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”。

      步驟四、根據(jù)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”來(lái)調(diào)整“所得稅費(fèi)用”。當(dāng)期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債一本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)

      在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí),如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定,發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外,不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間,如果稅率變動(dòng),均應(yīng)按變化后的稅率進(jìn)行調(diào)整。

       5. 核算方法

      收益表債務(wù)法下,所得稅計(jì)算公式為:當(dāng)期所得稅費(fèi)用=納稅所得X適用稅率±遞延稅款。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)的差額,而非當(dāng)期的差額,首先根據(jù)暫時(shí)性差異計(jì)算出期初和期末的遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn)),然后倒擠出本期所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))。其計(jì)算公式為:當(dāng)期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)一(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。由于收益表債務(wù)法已被大家所熟悉,這里重點(diǎn)介紹資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理。

       6. 虧損所得稅

      我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年,舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法,即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。

      使用該方法,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷,如果不能,企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。