合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷處理項(xiàng)目

(一)母公司對子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目

首先，分析原來發(fā)生業(yè)務(wù)分別在母、子公司的會計(jì)處理以及個(gè)別會計(jì)報(bào)表的反映。母公司對子公司的股權(quán)投資，在母公司反映為資產(chǎn)(如銀行存款等)的減少，長期股權(quán)投資的增加，而子公司接受這一投資時(shí)則反映為資產(chǎn)和實(shí)收資本同時(shí)增加。

但是，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，該項(xiàng)股權(quán)投資并不會引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動，因此，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。其次，應(yīng)當(dāng)區(qū)分母公司對子公司投資情況編制以下抵銷分錄。

1.在全資子公司情況下，抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益(具體項(xiàng)目)

貸：長期股權(quán)投資(母公司對子公司)

合并價(jià)差(或借方)

2.在非全資子公司情況下，抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益(具體項(xiàng)目)

貸：長期股權(quán)投資(母公司對子公司)

少數(shù)股東權(quán)益

合并價(jià)差(或借方)

(二)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)抵銷處理

即母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款，預(yù)付賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與債券投資等項(xiàng)目的抵銷。分析此類項(xiàng)目抵銷的重點(diǎn)在于，了解資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目(如應(yīng)收賬款項(xiàng)目與應(yīng)付賬款項(xiàng)目)是可以累計(jì)的，只需按照其期末數(shù)抵銷，無須考慮期初數(shù)。

(三)母子公司內(nèi)部購銷抵銷處理

1.內(nèi)部交易的購買方當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售

2.內(nèi)部交易的購買方當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售

此時(shí)，從整個(gè)集團(tuán)來看，實(shí)際上只是商品存放地點(diǎn)發(fā)生變動，并沒有真正實(shí)現(xiàn)對企業(yè)集團(tuán)外的銷售。因此，合并時(shí)應(yīng)當(dāng)將銷售企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷。同時(shí)，購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的價(jià)值包含銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，也應(yīng)予以抵銷。

3.內(nèi)部交易的購買方當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對外銷售部分未實(shí)現(xiàn)銷售形成期末存貨

分析思路有以下三種：

(1)對于實(shí)現(xiàn)銷售部分按照上述第一種情況處理，而未實(shí)現(xiàn)銷售部分按照上述第二種情況處理。

(2)按照上述第二種情況處理。即首先找出未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，再找出當(dāng)期銷售收入，其差額就是銷售成本。抵銷分錄歸納為：借記“主營業(yè)務(wù)收入”(內(nèi)部銷售收入，是當(dāng)期的收入)，貸記“存貨”(期末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)、“主營業(yè)務(wù)成本”(兩者差額是銷售成本)。

(3)首先假定全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，然后對未實(shí)現(xiàn)銷售部分的內(nèi)部銷售利潤單獨(dú)處理。在進(jìn)行連續(xù)抵銷時(shí)以及業(yè)務(wù)太復(fù)雜時(shí)，都只能用這種思路。

(四)固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

1.固定資產(chǎn)購進(jìn)當(dāng)期的抵銷，借記“主營業(yè)務(wù)收入”(內(nèi)部銷售收入)，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”(銷售成本)、“固定資產(chǎn)原價(jià)”(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)。對固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵銷，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。注意對于生產(chǎn)部門用固定資產(chǎn)，計(jì)提折舊計(jì)入制造費(fèi)用，故抵銷時(shí)應(yīng)貸記存貨。

2.以后各期的連續(xù)抵銷：

(1)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，并調(diào)整期初未分配利潤，借記“期初未分配利潤”，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”。

(2)抵銷期初累計(jì)折舊，并調(diào)整期初未分配利潤，借記“累計(jì)折舊”，貸記“期初未分配利潤”。

(3)當(dāng)期多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵銷，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。

(五)盈余公積的抵銷

在母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)，將子公司以前年度和本年度提取的盈余公積數(shù)額全部抵銷，因此要予以恢復(fù)。合并時(shí)，應(yīng)將子公司資產(chǎn)負(fù)債表上的盈余公積分解為以前年度提取的盈余公積和本年度提取的盈余公積兩部分，按照全資子公司、非全資子公司兩種不同情況對盈余公積進(jìn)行調(diào)整。

需要注意的是，非全資子公司情況下，少數(shù)股東權(quán)益在母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)已經(jīng)恢復(fù)(參見例3抵銷分錄貸方)，故此處只能恢復(fù)母公司所擁有的數(shù)額。