[摘要] 本文通過對A公司內(nèi)審轉(zhuǎn)型的案例分析，透視我國國企內(nèi)審現(xiàn)狀，分析國企治理中內(nèi)部審計面臨的主要障礙和問題，提出國企內(nèi)部審計的目標(biāo)定位，以及在目前國有資產(chǎn)管理體制下強(qiáng)化內(nèi)部審計在國企治理中的作用和思考�！　�[關(guān)鍵詞] 國企 治理 內(nèi)部審計 思考　　2004年，國務(wù)院國資委173號文規(guī)定，中央企業(yè)年度財務(wù)決算審計要由國資委統(tǒng)一安排，2005年，國資委在《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》的基礎(chǔ)上又下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部審計工作的通知》，要求中央企業(yè)要建立定期報告制度及重大事項、重要經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果、內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人變更等報告制度，因此逐步加強(qiáng)對中央企業(yè)獨立審計師的委托管理和內(nèi)部審計工作的督導(dǎo)已經(jīng)成為國資委履行國有資產(chǎn)出資人職責(zé)的重要手段之一。由此也可以看出，國務(wù)院國資委正試圖通過改變國企的外部和內(nèi)部審計機(jī)制來優(yōu)化國企的公司治理，而在這一過程中國企內(nèi)部審計勢必也將面臨著深刻的轉(zhuǎn)型。本文擬通過對A公司內(nèi)審轉(zhuǎn)型的分析，提出在目前環(huán)境下強(qiáng)化內(nèi)部審計在國企治理中作用的一些思考�！　∫弧�從A公司內(nèi)審實踐透視我國國企內(nèi)審現(xiàn)狀　�。ㄒ唬〢公司概況　　A公司是經(jīng)某市政府授權(quán)經(jīng)營管理國有資產(chǎn)的大型國有企業(yè)，其前身是該市某行業(yè)主管部門，后改制為由該市國資委行使出資人職責(zé)的控股型國有獨資公司。下屬企業(yè)有30多家，所管理資產(chǎn)總額接近400億，下屬企業(yè)中有7家企業(yè)設(shè)置獨立的內(nèi)審部門，全系統(tǒng)專職內(nèi)審人員40人，兼職內(nèi)審人員142人�！　。ǘ�）A公司治理框架　　A公司構(gòu)建了以董事會為中心的公司治理框架，在董事會里設(shè)置了戰(zhàn)略、產(chǎn)品、投資、審計、產(chǎn)權(quán)代表等專業(yè)委員會，其中審計委員會主席由某下屬企業(yè)總經(jīng)理兼任。由于無股東會組織，董事會既是企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，又是決策機(jī)構(gòu)，除董事長以外的董事全部在管理層任職，管理層由總經(jīng)理負(fù)責(zé)，從而形成市國資委（行使出資人職責(zé)）—公司董事會—公司管理層的國企治理模式。另外，市國資委根據(jù)《**市國有企業(yè)監(jiān)事會暫行辦法》的規(guī)定對該公司派出監(jiān)事會，負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會和高級管理層。但A公司董事會中各專業(yè)委員會委員產(chǎn)生辦法、議事機(jī)制、工作機(jī)制沒有明確規(guī)定，審計委員會也沒有正式開展工作，其對內(nèi)審機(jī)構(gòu)也沒有起到真正的督導(dǎo)作用�！　。ㄈ�）A公司內(nèi)審現(xiàn)狀　　目前A公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于管理層，由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。其年度審計計劃及重大事項的審計報告，尤其是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告，要由董事長審批，這也是國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）所倡導(dǎo)的內(nèi)部審計雙向報告機(jī)制，日常事項審計結(jié)果向管理層報告，重大事項審計結(jié)果向管理層和決策層同時報告。近幾年，A公司高層逐漸認(rèn)識到內(nèi)部審計必須做好轉(zhuǎn)型，才能在國企改制、重組、調(diào)整以及企業(yè)治理中發(fā)揮重要作用。為此，A公司首先充實調(diào)整了內(nèi)審人員，內(nèi)審人員從3人增至7人，其中6人是具有5年以上專業(yè)經(jīng)驗的審計師，下一步計劃將人員充實到15人左右�！　⊥瑫r，A公司內(nèi)審工作在以下幾個方面正在進(jìn)行轉(zhuǎn)型：一是體系轉(zhuǎn)型。由分散的、各自為政的內(nèi)審體系向集中的、以企業(yè)整體利益為中心的內(nèi)審網(wǎng)絡(luò)體系轉(zhuǎn)變；二是業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型。由以“合規(guī)性”為導(dǎo)向的財務(wù)收支審計向以“管理+效益”為導(dǎo)向的綜合審計轉(zhuǎn)變；三是職能轉(zhuǎn)型。由以監(jiān)督職能為重，向監(jiān)督與服務(wù)并重轉(zhuǎn)變；四是工作方式轉(zhuǎn)型。以往A公司內(nèi)審只是一個行政管理部門，缺乏對外包項目質(zhì)量有效的控制措施，導(dǎo)致審計成果質(zhì)量不高，因此為確保審計質(zhì)量，A公司內(nèi)審工作由以行政管理職能為主向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)為主轉(zhuǎn)變。此外，A公司以往審計結(jié)果的利用完全依賴于主管領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)威性及其對內(nèi)審工作的重視程度，而轉(zhuǎn)型后通過建立高層批示、職能部門采納、聯(lián)席會議采納、移送處理、公示或披露、提請責(zé)任追究等制度提高審計結(jié)果利用率�！　《�、國企治理中內(nèi)部審計面臨的主要障礙和問題從A公司現(xiàn)狀可以看出，我國國有企業(yè)在改革過程中，由于公司治理和內(nèi)審職業(yè)化建設(shè)尚不到位，致使國企內(nèi)部審計職能難以全面發(fā)揮。　�。ㄒ唬﹪�企治理現(xiàn)狀阻礙內(nèi)部審計作用的發(fā)揮　　2005年OECD在《國有企業(yè)公司治理指引》中建議國有企業(yè)應(yīng)該在董事會或?qū)徲嬑瘑T會的監(jiān)控下，建立有效的內(nèi)部審計工作機(jī)制。國務(wù)院國資委在《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部審計工作的通知》中也強(qiáng)調(diào)，大型企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)要求，建立獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。設(shè)立董事會的企業(yè)，董事會應(yīng)下設(shè)審計委員會，以加強(qiáng)對內(nèi)部審計的指導(dǎo)和監(jiān)督；尚未設(shè)立董事會的企業(yè)，審計機(jī)構(gòu)應(yīng)對企業(yè)主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，確保內(nèi)部審計工作的獨立性和權(quán)威性。　　但從目前我國國有企業(yè)現(xiàn)狀來看，不同的國企在企業(yè)治理中存在不同的問題：按《企業(yè)法》注冊的國有企業(yè)，無董事會，廠長或經(jīng)理履行董事會相應(yīng)的職責(zé)，企業(yè)監(jiān)督缺位；按《公司法》注冊的國有獨資公司，有董事會，但一般情況下董事會成員都是內(nèi)部人，公司制約不到位。正如上述案例所提到的A公司，董事會雖然設(shè)置了5個專業(yè)委員會，但委員會成員都是執(zhí)行董事，審計委員會主席還是下屬子公司的總經(jīng)理。由于我國國企的董事會建設(shè)才剛開始，各項制度很不完善，內(nèi)審獨立性、權(quán)威性將難以得到保障。所以筆者認(rèn)為，國企的這種治理現(xiàn)狀已經(jīng)成為阻礙內(nèi)審發(fā)揮作用的環(huán)境障礙�！　。ǘ�）我國內(nèi)審職業(yè)化現(xiàn)狀制約內(nèi)審作用的發(fā)揮1941年國際內(nèi)部審計協(xié)會成立后，逐步建立了一支內(nèi)部審計職業(yè)化隊伍。尤其是2002年后，國際內(nèi)部審計職業(yè)界更加注重在企業(yè)內(nèi)部控制和公司治理領(lǐng)域的探索，內(nèi)審職業(yè)更加專業(yè)化。但是，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計在我國的發(fā)展只有短短的20年左右，內(nèi)審職業(yè)化建設(shè)尚處于起步階段，在法制建設(shè)與隊伍建設(shè)兩方面還不成熟。一方面，政府審計有《審計法》、社會審計有《注冊會計師法》，而我國內(nèi)部審計沒有專門法律規(guī)范和保護(hù)；另一方面，現(xiàn)行職業(yè)資格制度導(dǎo)致內(nèi)審從業(yè)人員入門門檻低，其素質(zhì)與水平不能滿足現(xiàn)代內(nèi)部審計工作的要求，審計重點仍側(cè)重于傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計，不符合“管理+效益”的現(xiàn)代內(nèi)部審計理念。由此可見，我國內(nèi)部審計職業(yè)化水平不高，制約了內(nèi)部審計在公司治理中的作用。　　三、國企內(nèi)部審計的目標(biāo)定位　　從上述案例分析來看，要使內(nèi)部審計擺脫目前的困境，就要在現(xiàn)存環(huán)境下找準(zhǔn)內(nèi)部審計的目標(biāo)定位，充分發(fā)揮其在公司治理中的作用。　�。ㄒ唬﹥�(nèi)審應(yīng)成為國有資產(chǎn)有效運作的保障　　從監(jiān)督角度而言，作為出資人的國資委希望國企內(nèi)審是一個相對獨立于董事會和管理層的治理主體，以保障國有企業(yè)目標(biāo)的順利實現(xiàn)；從企業(yè)自身經(jīng)營來看，決策層、管理層都希望內(nèi)部審計能夠在加強(qiáng)內(nèi)控、防范風(fēng)險、提高效益等方面發(fā)揮作用。可見，二者對內(nèi)部審計在保障企業(yè)國有資產(chǎn)有效運作方面的目標(biāo)定位是一致的，因此，只有滿足了上述兩方面的需要，內(nèi)部審計在國企治理中才能真正發(fā)揮作用�！　。ǘ�）內(nèi)審應(yīng)成為實現(xiàn)國有資本保值增值目標(biāo)的保障在國企中，內(nèi)審職能具有兩重性，即作為國資監(jiān)督體系一個基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)的監(jiān)督職能，和作為企業(yè)價值增值鏈重要性環(huán)節(jié)的增值職能，兩種職能作用的發(fā)揮是相輔相成的。國資委所需要的國企內(nèi)部審計是源于所有權(quán)的內(nèi)部審計，是以股東身份提出，是剝離了社會職能后的國有股東的需求，它更多地考慮國有資本的投資回報和積累，而不是其他社會問題。同時，企業(yè)價值的增值也是其追求的目標(biāo)之一，因此，國資委與企業(yè)均希望內(nèi)審在國有資本保值增值方面發(fā)揮作用�！　。ㄈ�）內(nèi)審應(yīng)成為解決 “信息不對稱”的有效渠道在現(xiàn)行的國有資產(chǎn)管理體制下，要保持“國有資產(chǎn)的信息—經(jīng)營國有資產(chǎn)的企業(yè)信息—國資委（出資人）”這個國有資產(chǎn)信息傳導(dǎo)機(jī)制的有效，降低國有資產(chǎn)信息在經(jīng)營者和國資委（出資人）之間的不對稱程度，內(nèi)部審計就要在這個信息鏈中發(fā)揮兩種作用，一是促進(jìn)國企會計信息和其他信息質(zhì)量的提高；二是產(chǎn)生獨立的內(nèi)部審計信息。正如A公司董事長所言，許多下屬企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人喜歡報喜不報憂，這是人之常情，而在你掌握了審計信息后，你可能就會發(fā)現(xiàn)，這些企業(yè)存在多大潛虧，隱藏多少風(fēng)險，內(nèi)部審計現(xiàn)已成為國企決策信息的重要來源之一。另外，內(nèi)部審計也是國資委監(jiān)管國有資產(chǎn)的重要信息來源�！　∷�、強(qiáng)化國企治理中內(nèi)部審計作用的思考和建議國有資產(chǎn)管理體制改革后，在國資委—國有集團(tuán)企業(yè)（控股企業(yè)）—投資企業(yè)（國有控股、參股企業(yè)）這個國資管理框架下，覆蓋全面的內(nèi)部審計網(wǎng)絡(luò)將從整體上保證內(nèi)審在國企治理中發(fā)揮作用�！　。ㄒ唬┮試�有股東（或國有資產(chǎn)出資人）為主導(dǎo)構(gòu)建國企內(nèi)部審計網(wǎng)絡(luò)各級國資委的成立及其配套制度的實施只是在治理結(jié)構(gòu)上解決了國企治理的環(huán)境問題，國企治理中的“內(nèi)部人控制”和“所有人缺失”問題仍未解決。筆者認(rèn)為：國有股股東或出資人主導(dǎo)的內(nèi)部審計將是解決該問題的有效措施之一。不同類型國企所需的內(nèi)審模式也各不同：在國有資產(chǎn)為全資的企業(yè)里，國有股權(quán)可以直接控制人員、資金、信息三要素，因此國有股東最容易主導(dǎo)內(nèi)部審計網(wǎng)絡(luò)建設(shè)。對主要的、關(guān)系全局的、具有一定規(guī)模的控股企業(yè)可以采用股東委派制，建設(shè)內(nèi)審網(wǎng)絡(luò)，公司內(nèi)審部門負(fù)責(zé)人由股東派出，被投資企業(yè)董事會進(jìn)行聘任，對股東會和股東直接負(fù)責(zé)，他們的解聘完全由控股股東決定，既有效保證了內(nèi)審權(quán)威性，也使內(nèi)部審計成為保護(hù)股東權(quán)益的最后關(guān)口。正如A公司計劃構(gòu)建的系統(tǒng)內(nèi)審網(wǎng)絡(luò)，對全資子公司直接委派內(nèi)審負(fù)責(zé)人，對控股公司通過派出的董事或產(chǎn)權(quán)代表來推薦內(nèi)審負(fù)責(zé)人，對其他參股企業(yè)或未設(shè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的小規(guī)模企業(yè)由集團(tuán)母公司內(nèi)審部門進(jìn)行定期輪審，對派出的內(nèi)審負(fù)責(zé)人定期進(jìn)行輪換�！　。ǘ�）國有股東主導(dǎo)制定或修訂內(nèi)部審計制度　　內(nèi)部審計制度不同于一般企業(yè)管理制度或內(nèi)部控制制度，它是保障內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員權(quán)利、規(guī)范內(nèi)審行為的基礎(chǔ)制度。強(qiáng)調(diào)由國有股東來主導(dǎo)制定內(nèi)部審計制度，一是要強(qiáng)化內(nèi)部審計獨立性，企業(yè)內(nèi)審工作需要一種獨立性的環(huán)境保障，更高層次制定的內(nèi)部審計制度無疑會強(qiáng)化內(nèi)審獨立性；二是要強(qiáng)化執(zhí)行的有效性，制度化、規(guī)范化、程序化是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)審建設(shè)的內(nèi)在要求，一個更高層次的內(nèi)審章程無疑會強(qiáng)化內(nèi)審權(quán)威性�！　。ㄈ�）必須重視內(nèi)部審計計劃的制定和執(zhí)行　　內(nèi)部審計計劃一般包括內(nèi)部審計發(fā)展規(guī)劃、內(nèi)部審計年度計劃。企業(yè)根據(jù)發(fā)展戰(zhàn)略和目標(biāo)制定的內(nèi)審規(guī)劃，保證了內(nèi)審工作在戰(zhàn)略層次上考慮未來所面臨的風(fēng)險。內(nèi)部審計年度計劃要有剛性，要將所有可能影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險因素納入審計范圍，內(nèi)審規(guī)劃和年度審計計劃至少應(yīng)得到董事會的批準(zhǔn)，或直接由國有股東來制定，這樣才能從根本上保證審計計劃切合企業(yè)目標(biāo)。由于許多國企的內(nèi)審工作是由經(jīng)營層來安排，而經(jīng)營層主導(dǎo)制定的審計計劃無法對其自身進(jìn)行再監(jiān)督，在某些情況下就會影響組織目標(biāo)的實現(xiàn)。例如，A公司的某下屬企業(yè)經(jīng)營層在其內(nèi)審計劃中一直規(guī)避對某項支出的審計，致使該企業(yè)經(jīng)營層長期控制著一個金額巨大的小金庫，直到A公司的內(nèi)審部門在對其進(jìn)行審計時才得以發(fā)現(xiàn)�！　。ㄋ模┳龊脙�(nèi)審業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型　　IIA號召廣大內(nèi)審人員要在組織風(fēng)險、治理、控制中發(fā)揮積極作用，這就要求內(nèi)部審計業(yè)務(wù)必須向經(jīng)營審計、管理審計、風(fēng)險審計等領(lǐng)域拓展。按照A公司的內(nèi)審轉(zhuǎn)型操作，審計對象要從財務(wù)活動向業(yè)務(wù)活動、管理活動和支持保障活動轉(zhuǎn)變；同時，傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計將逐步借助社會中介審計力量，企業(yè)內(nèi)審人員將更多地關(guān)注于未在賬面上披露的事項，特別是風(fēng)險事項。這樣將內(nèi)部審計與社會審計有機(jī)結(jié)合，將會使工作更具互補(bǔ)性，更加有利于企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)�！　≈饕獏⒖嘉墨I(xiàn)　　[1] 朱小平，余謙，2000，“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計模式的探討”《審計研究》（2000.2）�！　�[2] 程新生著，《公司治理中的審計機(jī)制研究》，高等教育出版社（2006.1）�！　�[3] 王光遠(yuǎn)，瞿曲，“公司治理中的內(nèi)部審計”《審計研究》（2006.2）�！　�[4] 姚素琴，徐維蘭，董南雁，“治理基礎(chǔ)審計：公司治理圖景下的新審計模式”《審計與經(jīng)濟(jì)研究》（2006.2），32-34。